Основные процедуры завершения аудита

Аудитор (аудиторская организация) по результатам аудита составляет отчет и представляет его заказчику в срок, определенный договором. Выполнение аудитором (аудиторской организацией) договора опре­деляется актом приема-сдачи аудиторского заключения.
Аудиторские услуги в виде консультаций оформляются справкой и другими официальными документами, а экспертиз - заключением или актом. Заключение аудитора имеет правовое значение официального документа. Отчет аудитора должен со­держать четко выраженное заключение о финансовых отчетах, взятых в целом.
Форма и содержание отчета основываются на следующих принципах:

-	отчет должен иметь заголовок, отличающий его от других;
-	под отчетом ставится соответствующаязапись и дата;
-	отчет должен ссылаться на цели и масштабы аудита, ин­формировать о задачах и границах аудиторских процедур;
-	если отчет аудитора подлежит публикации, то он должен публиковаться совместно с теми финансовыми документами на которых он основывается;
-	в отчете должны указываться финансовые документы (область деятельности, к которой он относится, т. е. название предприятия, дата и норма времени, охватываемые финансовыми документами);
-	в отчете аудитора должен указыватьсязаконодательныйакт или другое основание для аудита;
-	отчеты должны содержать сведения, из которых пользователь может понять, что аудит проводился в соответствии со стандартами и общепринятыми методами работы;
-	отчет должен представляться пользователюв сжатыесроки, чтобы его применение давало ему максимальныйэффект;
-	формулировки, используемые в отчетах, должны содержать законную основу и недвусмысленно давать понять, является ли вывод безоговорочным или ограниченным и, в последнемслучае, является ли он ограниченным только в определенных направлениях или он является "неблагополучным".

 

Акт аудиторской проверки и его содержание

Составлению краткого, но ясного и однозначного аудитор­ского заключения, в котором подводится оценка достоверности учетных и отчетных данных, подтвержденная подписями ауди­торов и печатью аудиторской организации, проведшей аудиторскую проверку аудируемого субъекта, предшествует акт аудиторской про­верки.
Иными словами, аудиторская проверка завершается составлением подробного акта, в котором отмечается, где и кем проводилась проверка, когда и за какой период. В заголовке акта указы­вается: "Акт аудиторской проверки бухгалтерского учета и достоверности финансовой отчетности (здесь указывается название аудируемого субъекта) за … год". Затем отмечается место проведе­ния проверки и ставится дата составления акта. Следует иметь в виду, что дата составления акта фиксирует тот момент, до кото­рого аудитор несет ответственность за качество проверки и те вы­воды, которые он сделал на ее основе.
Далее аудиторы указывают, какие участки учетной работы проверены полностью, то есть подвергнуты сплошной проверке, а по каким решили провести несплошную (выборочную) проверку. При этом подробно перечисляются отмеченные недостатки, требующие исправ­лений. Поскольку таких недочетов иногда обнаруживается пре­достаточно, то очень важно при составлении акта аудиторской проверки выделить вначале самые крупные, а уж затем перечис­лить незначительные упущения, которые не делают погоду, но должны быть исправлены.
Однако подробного указания всех недочетов, крупных и мелких недостатков в акте аудиторской проверки клиенту бо­яться нечего. Акт является конфиденциальным документом, со­ставляемым в двух экземплярах, один из которых передается кли­енту, чтобы были приняты соответствующие меры и внесены исправления в учетные записи, а второй остается в аудитор­ской организации с целью последующего контроля. Поэтому акт аудиторской проверки должен передаваться прямо в руки тех лиц, которые несут ответственность за ведение учета и финансовой отчетно­сти на предприятии, то есть в первую очередь, главному бухгалтеру или заменяющему его лицу. С актом должны быть ознакомлены высшие руководители предприятия, однако его содержание ни в коем случае не должно быть всеобщим достоянием. Следовательно, акт аудиторской проверки не должен направляться в соответствующую организацию почтой, передаваться с оказией через посторонних лиц или же через секретаря руководителя предприятия. Всегда существует опасность, что материалы проверки могут быть использованы кем-либо в качестве фактов, компрометирующих руководство предприятия и бухгалтерских работников. Надо помнить, что конфиденциальность - это важнейшее требование, предъявляемое аудиту.
Аудиторы обязаны указать в акте правильную корреспонденцию и последовательность записей на счетах, отражающих ту или иную хозяйственную операцию. Если обнаружены неверные подсчеты сумм причитающихся налогов, сборов и различный платежей, то также необходимо провести правильные расчеты, указав, где и почему бухгалтерами аудируемого субъекта допущены ошибки.
Между составлением акта аудиторской проверки и собственно заключением может иметь место перерыв, измеряемый неделями и даже месяцами, вызванный необходимостью устранить все те недочеты, по которым даны замечания в акте аудиторской проверки. Поэтому в договоре, заключаемом с клиентом на проведение аудита, особо указывается, что оплата проверки должна произойти в любом случае, независимо от ее результатов. Такая оговорка необходима для того, чтобы независимость аудиторского суждения не подверглась опасности поколебленной из-за нежелания клиента оплатить проделанную аудиторами работу в случае получениясовсем не такого заключения, на которое он рассчитывал.

Аудиторское заключение и его основные элементы

Аудиторское заключение - это открытая информация, которая должна быть доступна всем желающим внешним пользователям финансовой отчетности. Доступность аудиторских заключений должна обеспечиваться их публикацией в экономической прессе вместе с соответствующими финансовыми отчетами. Аудиторское заключение является независимым свидетельством достоверности и объективности финансовой отчетности.
Основными элементами аудиторского заключения являются:

-	Заглавие
-	Адресат
-	Введение
-	Описание масштаба, характера аудита

Далее основной раздел должен содержать изложение хода аудиторской проверки, которое включает в себя:

а)	проверку на основе тестов, доказательств для подтверждения сумм финансовых отчетов и раскрытий;
б)	оценку принципов ведения бухгалтерского учета, использованных в подготовке финансовой отчетности;
в)	оценку существенных предварительных учетных оценок, составленных руководством при подготовке финансовых отчетов;
г)	оценку представления финансовых отчетов в целом.

Аудитору следует также отметить, что в ходе проверки было собрано достаточно данных для заключения.
Выражение мнения по финансовой отчетности. Необходимо кратко изложить аудиторское заключение относительно того, дают ли финансовые отчеты достоверную и точную картину (или представлены точно во всех существенных аспектах) в соответствии с принципами составления финансовой отчетности или соответствуют ли финансовые отчеты предусмотренным законом требованиям.
Кроме заключения, касающегося достоверной и точной картины, аудиторский отчет может содержать заключение о соответствии финансовых отчетов другим требованиям, предусмотренным соответствующими законодательными актами или законами.

-	Дата аудиторского заключения.
-	Наименование и адрес лица, проводившего аудит.
-	Подпись лица, проводившего аудит.

В аудиторском заключении должна даваться общая оценка состояния учета, внутреннего контроля и аналитической работы на проверенных аудитором хозяйствен­ных объектах, а также о достоверности годового отчета и балансас указанием конкретных упущений в учете и выявленных искажений в финансовой отчетности (все свои выводы аудитор делает на ос­новании документально подтвержденных данных). В случае обнаружения серьезных нарушений в учете, повлиявших на достоверность отчетных данных, аудитор разрабатывает рекомендации по устранению выявленных нарушений и согласовывает с пред­приятием время, необходимое для исправления учетных и отчетных данных (как правило, месяц, лишь при значительных на­рушениях - 2-3 месяца). После исправления учетных и отчетных данных или при отсутствии замечаний аудитор долженсоставить заключение о состоянии бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Вместе с тем аудитор может дать заключение с определенны­ми оговорками, подразумевающими внесение соответствующих исправлений в учетные и отчетные данные, если отмеченные им недостатки не имеют принципиального значения и вполне устранимы. Исправленный отчет, достоверность которого подтверждена аудитором, может быть направлен в любую комиссию и любую организацию, которые являются получателем финансовой отчетности.
Но бывают и такие случаи, когда отчетные данные совершенно недостоверны и не поддаются никакому исправлению из-за запущенности учета, неверных записей на бухгалтерских счетах, а то и из-за прямой фальсификации данных первичного учета и финансовой отчетности. В таких случаях аудитор вообще должен от­казаться от подтверждения финансовой отчетности и бывает вынужден дать отрицательное заключение.

Варианты аудиторского заключения

Аудиторское заключение считается модифицированным в следующих случаях:
1) аспекты, не влияющие на мнение аудитора;
а) приведение в качестве примера параграфа, привлекающего вни­мание к какому-либо аспекту;
2) аспекты, влияющие на мнение аудитора;
а) условное мнение;
б) отказ от выражения мнения;
в) отрицательное мнение.
Единообразие формы и содержания каждого типа модифицированного заключения облегчит понимание этих заключений пользователями. Исходя из международного опыта, применяются четыре варианта аудиторского заключения: 1) безусловное (без оговорок); 2) условное (с оговорками); 3) отказное; 4) отрицательное.
Безусловное заключение (заключение без оговорок) дается тогда, когда у аудитора в результате проверки отсутствуют какие-либо замечания по поводу отчетности и порядка учета, никаких нарушений им не замечено. Аудитор делает вывод, что финансовые отчеты представляют точную и достоверную картину (или точно представлены во всех существенных аспектах) в соответствии с установленной основой представления финансовой отчетности. В безусловном заключении излагается информация о том, что любые изменения принципов бухгалтерского учета или методов их применения и вытекающие из этого последствия должным образом определены и раскрыты в финансовых отчетах.
Аудитор может оказаться не в состоянии составить безус­ловное заключение (заключение без оговорок) при наличии ка­кого-либо из следующих обстоятельств, и, по суждению ауди­тора, влияние этого обстоятельства является или может быть существенным для финансовых отчетов:

а)	ограничение масштаба аудиторской проверки, введенное аудируемым субъектом или вызванное внешними обстоятель­ствами (например, в случае, если сроки проведения проверки та­ковы, что не позволяют аудитору наблюдать за подсчетом то­варно-материальных запасов);
б)	расхождения с руководством по вопросам приемлемости избранной учетной политики или адекватности раскрытий фи­нансовых отчетов.

Обстоятельства, приведенные в первом пункте, могут вызвать составление условного заключения или отказ от составления заключения.
Условное заключение (условное мнение) составляется в том случае, если аудитор приходит к выводу, что безусловное мнение не может быть составлено, но влияние разногласия с руководством или ограничение на масштаб аудиторской проверки не является столь существенным, чтобы составить отрицательное заключение или отказаться от составления заключения. Условное заключение следует выражать с оговоркой "за исключением" и далее следует информация, к которой относится оговорка.
Отказ от составления заключения (отказ от выражения мнения) делается в том случае, если влияние ограничения масштаба аудиторской проверки является столь существенным и значительным, что аудитор не в состоянии получить достаточные и соответствующие аудиторские доказательства, а также при наличии взаимоотношений определенной зависимости между аудитором и клиентом, подпадающих под положения Кодекса этики аудиторов Республики Казахстан, и поэтому не в состоянии составить заключение по финансовым отчетам.
Отрицательное заключение (отрицательное мнение) составляется в том случае, если аудитор считает, что финансовая отчетность до такой степени существенно искажена, или может вводить в заблуждение, что ее нельзя считать объективно отражающей финансовое состояниесубъекта и что составление отчета с оговоркой недостаточно. Во всех случаях, требующих отступления от безусловного заключения, в аудиторском отчете следует четко изложить все основные причины и по возможности дать количественную оценку влияния этих причин на финансовые отчеты. При ограничении масштаба аудита, требующей составления условного заключения или отказа от составления заключения, в аудиторском отчете следует изложить характер данного ограничения и возможные поправки к финансовым отчетам, которые могли быть внесены, если бы данное ограничение отсутствовало.

 

21. Аудит дебиторской задолженности. Тестирование средств контроля: