Оцінка ефективності функціонування системи внутрішнього контролю

 

З урахуванням сформованих тенденцій розвитку незалежного аудиту в Україні на основі відповідності вимогам Міжнародних стандартів аудиту основним об'єктом уваги незалежних аудиторів стає система внутрішнього контролю (СВК) підприємств, що перевіряються, з тієї причини, що при ефективному її функціонуванні імовірність випадкових помилок або шахрайства незначна.

Інтерес до можливості використання результатів роботи фахівців внутрішнього контролю (зокрема, внутрішнього аудиту) корпоративних бізнес-структур не може й не повинний ігнорувати важливість збереження незалежними аудиторами професійного скептицизму, нова концепція якого зобов'язує «не довіряти, поки не переконаєшся, що помилок немає». А це приводить до висновку про необхідність проведення оцінки СВК як на стадії планування робіт, так і її уточнення в ході безпосереднього виконання аудиту по погодженим об'єктам.

Проведення детальної оцінки СВК є основою визначення найважливішого елементу загального аудиторського ризику - ризику контролю, що у свою чергу вимагає серйозного методичного забезпечення і наступної внутрішньофірмової стандартизації.

Відомі підходи до оцінки СВК і ризику контролю, викладені в працях С.Н. Бичкової, Ю.Н. Воропаєва, А.В. Газарян, С.Б. Давидова, Г.П. Михайлової. Суть даних підходів зводиться до тестування ключових елементів СВК: середовища контролю, системи бухгалтерського обліку, засобів контролю.

Необхідно відзначити, що МСА трактують СВК як сукупність наступних елементів:

- середовища контролю;

- процесу оцінки ризиків суб'єкта господарювання;

- інформаційних систем, у т.ч. пов'язаних з ними бізнес-процесів, що стосуються фінансової звітності й обміну інформацією;

- процедур контролю;

- моніторингу контролю.

А послідовність робіт у цьому напрямку визначена такими процедурами, як:

- детальний аналіз середовища контролю й системи бухгалтерського обліку;

- ідентифікація контрольних процедур, що знижують можливі ризики;

- перевірка ефективності роботи СВК.

Певна простота в практичному використанні тестування (на основі підрахунку кількості позитивних і негативних відповідей на питання теста-анкети) не усуває й певного суб'єктивізму, а відсутність орієнтиру на значущість (вагомість) впливу окремих груп параметрів на ступінь ефективності функціонування СВК тільки його підсилює.

Крім того, навряд чи можна погодитися з тим, що систему бухгалтерського обліку варто розглядати як елемент системи внутрішнього контролю, хоча так цей елемент розглядається у багатьох перекладних виданнях з аудиту. На нашу думку, система обліку підприємства є, з одного боку - об'єктом оцінки для підрозділів внутрішнього контролю цього підприємства, а з іншого боку - інформаційною базою, індикатором для оцінки якості функціонування самої системи внутрішнього контролю в процесі зовнішнього аудиту.

Не позбавленими суб'єктивізму є й відомі підходи до визначення ризику контролю за результатами тестування з урахуванням градації його на високий, середній і низький ризик, що не дозволяє практично використати результати оцінки в подальших розрахунках ризику невиявлення й обсягу вибірки.

Таким чином, проблеми розробки методики аудиторської оцінки СВК вирішені все ще недостатньо.

На рисунку 3.2 представлена логіка взаємозв'язку й співпідпорядкованості факторів, що обумовлюють структуру й зміст методики оцінки СВК підприємств.

Формування методики оцінки СВК призводить до необхідності дослідження сутності понять «оцінка», «цілі оцінки», розуміння самого об'єкта оцінки. Звернувшись до енциклопедичних знань, встановлюємо, що в широкому розумінні слова оцінка - це «... відношення до соціальних явищ,

 

Рис. 3.2. Логіка взаємозв'язку й співпідпорядкованості факторів, що впливають на структуру й зміст методики оцінки СВК підприємств-клієнтів

людської діяльності, поведінки, встановлення їхньої значущості, відповідності певним нормам і принципам..».

Варто помітити, що в самому визначенні вже закладені два взаємозалежних моменти: суб'єктивний початок і принцип порівняння.

Звідси виникає об'єктивна необхідність при розробці методики оцінки СВК звести до мінімуму можливість суб'єктивізму на основі максимально точного порівняння фактичного стану об'єкта з «еталонним» (або оптимальним у конкретних умовах).

Внутрішній зміст поняття «оцінка» обумовлює етапи й послідовність проведення власно оцінки СВК як практичної діяльності, що відбито на рисунку 3.3.

 

 

 

 

Рис. 3.3. Етапи оцінки системи внутрішнього контролю підприємства-клієнта

Сутність ВК полягає у сприйнятті його як процесу реалізації волі власників щодо ресурсів підприємства на всіх організаційних рівнях господарювання за допомогою регламентованої діяльності суб'єктів контролю з метою забезпечення функціонування підприємства в заданому режимі (без відхилень, з мінімальним ризиком). А розгляд внутрішнього контролю з погляду системного підходу доводить, що він проявляється одночасно в чотирьох аспектах:

структурному (як система суб'єктів контролю);

функціональному (як функція управління, що забезпечує наявність зворотного зв'язку з об'єктами управління);

соціо-психологічному (як процес спрямованої взаємодії суб'єктів контролю й посадових осіб - об'єктів контролю);

інформаційному (як система організованих інформаційних одиниць (носіїв інформації) і основа прийняття рішень щодо усунення виявлених недоліків діяльності, тобто основа проведення коригувальних заходів).

Пропоновані вище чотири аспекти розгляду СВК визначають напрямки її оцінки в процесі зовнішнього аудиту. Вимоги до ВК у розрізі цих напрямків є параметрами оцінки СВК і логічно випливають із сутності внутрішнього контролю (рис. 3.4).

Процедура тестування припускає використання спеціально розроблених анкет, змодельованих таким чином, щоб включати розділи відповідно до вироблених напрямків тестування, а самі розділи орієнтувати на деталізацію відповідних груп параметрів. При розробці анкет тестування доцільно скористатися варіантом параметризації оцінки елементів СВК, представленим в таблиці 3.3. Вагомість (значущість) впливу кожної групи параметрів на підсумкову оцінку СВК, на наш погляд, об'єктивно неоднорідна. Звідси виходить, що якщо «еталонне» значення якості СВК прийняти за 100 %, то участь кожної із запропонованих груп можливо звести до наступного:

 

адекватність організації суб'єктів СВК - 20 % або коефіцієнт 0,2;

адекватність організації управління об'єктами ВК - 30 % або коефіцієнт 0,3;

дієвість коштів контролю - 30 % або коефіцієнт 0,3;

результативність контрольної діяльності - 20 % або коефіцієнт 0,2.

 

Аргументом на користь такого підходу визначення коефіцієнтів вагомості виступає той факт, що переважне й при цьому рівновелике значення для цілісної оцінки якості СВК мають індикатори надійності контрольної й організаційно-облікової діяльності як таких (тому по значущості - 0,3 в обох випадках); результативність контрольної діяльності є похідним компонентом, адекватність організації суб'єктів ВК - вступною, але не єдиною умовою якості функціонування СВК (тому, а також з причини однакової значимості якості «вхідних» і «вихідних» умов - 0,2 в обох випадках).

 

 

 

Адекватність організації суб'єктів ВК

Адекватність організації керування об'єктами ВК

Дієвість коштів внутрішнього контролю

контрольної Результативність діяльності

 

Структурний аспект

Функціональний аспект

Соціо-психологічний аспект

Інформаційний аспект

 

Рис.3.4. Вектор проведення аудиторської оцінки параметрів СВК підприємств-клієнтів

Таблиця 3.3