Виды финансового контроля. Взаимосвязь и отличие внешнего и внутреннего контроля

 

По характеру связи контролирующей и контролируемой организации контроль может быть: внешний и внутренний.

Внешний контроль предприятия проводят государственные контрольные организации, общественные и аудиторские фирмы.

Внутренний контроль - выполнение распоряжений руко­водства субъекта хозяйствования, т.е. служит для обеспечения надлежащего функционирования и управления самого органа или организации. Это внутрислужебная, внутриуправленческая функция, контроль вышестоящего органа за нижестоящим.

Контроль называется внутренним тогда, когда субъект и объект контроля входят в одну систему, а внешним, когда субъект контроля не входит в ту же систему, что и объект.

Цепь внешнего контроля - подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Цель внутреннего конт­роля - обеспечение соблюдения всеми сотрудниками предприя­тия своих должностных обязанностей в соответствии с целями организации.

Внешний и внутренний виды контроля объединяются общей целью, заключающейся в правильном и своевременном отраже­нии хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетнос­ти, законности хозяйственных операций и их целесообразности для организации.

Потребителями информации, являющейся результатом внеш­него независимого контроля, являются внешние пользователи. Информация, являющаяся результатом осуществления внутрен­него контроля, готовится для внутренних пользователей - в ча­стности, для руководителей и менеджеров организации.

Внешний независимый контроль основан на общепринятых нормах - стандартах (правилах) аудиторской деятельности, ко­торые регулируют основные принципы, цели, правила проведе­ния, порядок исследования и сбора аудиторских доказательств, оформления результатов, взаимодействия с третьими лицами и руководством организации. Внутренний контроль организуется исходя из целей и задач управления организацией. Государством регламентируются только основные направления внутреннего контроля - порядок проведения инвентаризаций, правила орга­низации документооборота, рекомендации по организации ана­литического учета, определение должностных обязанностей уп­равленческого персонала и некоторые другие.

Объектами внешнего контроля являются разделы и участки бухгалтерского учета -основные средства, нематериальные ак­тивы, производственные запасы и другие. Объектами внутренне­го контроля являются циклы деятельности организации: снабже­ние, производство, реализация (сбыт). Для целей внутреннего управленческого контроля все центры ответственности (затрат, выручки, прибыли) являются прежде всего и центрами контроля. При внешнем контроле хозяйственная деятельность органи­зации воспринимается как единое целое. При осуществлении внутреннего контроля основное внимание уделяется центрам от­ветственности - структурным подразделениям (на промышлен­ных предприятиях - цех, участок, бригада; в организациях торговли - секция; в научно-исследовательской организации -отдел и т.д.).

Внешний контроль представляет собой один из видов после­дующего контроля. А внутренний контроль - это совокупность методов предварительного, текущего и последующего контроля.

И внешний, и внутренний контроль тесно связаны с другими дисциплинами - финансами предприятия, экономическим ана­лизом, основами документационного обеспечения управления, правовым регулированием хозяйственной деятельности, соци­альной психологией, педагогикой и этикой делового общения, бухгалтерским управленческим учетом, экономикой и др.

Однако если внешний контроль связан с этими дисциплина­ми пассивно, не имея возможности использовать имеющиеся зна­ния на данном предприятии, то внутренний контроль связан с ними активно, применяя имеющиеся знания из других дисцип­лин на практике.

Классификация системы внутреннего контроля

 

Чтобы глубже понять сущность системы контроля как важ­ной управленческой категории, раскрыть механизм функциони­рования выражаемых ею отношений, выявить особенности раз­личных ее составляющих, необходимо ее классифицировать в соответствии с различными признаками.

Важнейший классификационный аспект внутреннего конт­роля - формальный. Выбор формы внутреннего контроля зави­сит от сложности организационной структуры, правовой формы, видов и масштабов деятельности, целесообразности охвата конт­ролем различных сторон деятельности, отношения руководства организации к контролю. Одна из наиболее развитых форм внут­реннего контроля - внутренний аудит.

Организация внутреннего контроля в форме внутреннего аудита присуща крупным и некоторым средним организациям, для которых характерны усложненная организационная струк­тура; многочисленность филиалов, дочерних компаний; разно­образие видов деятельности и возможность их кооперирования; стремление органов управления получать достаточно объектив­ную и независимую оценку действий менеджеров всех уровней управления.

Кроме задач чисто контрольного характера внутренние аудиторы могут выполнять экономическую диагностику, разрабатывать финансовую стратегию, вести маркетинговые исследования, управленческое консультирование. К институтам внутреннего аудита относят и ревизионные комиссии (ревизоров), деятельность которых регламентирована действующим законодательством. Этот институт в основном распространен в акционерных обществах, обществах с ограниченной ответственностью и производственных кооперативах.

Известны следующие типы внутреннего контроля:

- неавтоматизированный контроль - осуществляется не­посредственно его субъектами без применения автомати­ческих средств;

- не полностью автоматизированный контроль - осуще­ствляется его субъектами с применением автоматических средств регистрации, обработки, измерения и т.п. (напри­мер, контроль качества работы производственного обору­дования с помощью технологии штрихового кодирования обрабатываемых узлов и деталей);

- полностью автоматизированный контроль - осуществля­ется целиком в автоматическом режиме под управлением субъектов внутреннего контроля.

Внутренний контроль целесообразно классифицировать и по значимости субъектов внутреннего контроля:

- субъекты внутреннего контроля первого уровня - это участники (собственники) организации, осуществляющие контроль непосредственно или косвенно (с помощью не­зависимых экспертов, в том числе внешних аудиторов);

- субъекты внутреннего контроля второго уровня - не­посредственно в их функции не входит контроль, но в силу производственной необходимости они выполняют и контрольные функции (рабочий, контролирующий каче­ство работы оборудования);

- субъекты внутреннего контроля третьего уровня - вы­полняют контрольные функции для реализации служеб­ных обязанностей (функций), которые за ними закрепле­ны непосредственно (работники планово-диспетчерско­го, планово-экономического отделов, отдела кадров);

- субъекты внутреннего контроля четвертого уровня - осуществляют контрольные и другие функции (административно-управленческий персонал; персонал, обслужи­вающий компьютерные системы; сотрудники отдела бух­галтерского учета, служб коммерческой и физической бе­зопасности);

- субъекты внутреннего контроля пятого уровня - в их функции входит только осуществление контроля (сотруд­ники отдела внутреннего аудита и члены ревизионной ко­миссии, отделов входного и технического контроля и т.п.).

Требования к системе внутреннего контроля

 

К основным требованиям, обусловливающим эффективное функционирование системы внутреннего контроля, относятся:

- Подконтрольность каждого субъекта внутреннего контроля, работающего в организации. В должностных инструкциях необходимо предусматривать, чтобы качество выполнения контрольных функций каждого субъекта могло быть проверено другим субъектом внутреннего контроля (без какого бы то ни было дублирования). В надлежащем исполнении контрольных функций ряда субъектов внутреннего контроля (председатель правления, президент, вице-президент, главный исполнительный директор, неисполнительный директор, главный аудитор, главный контролер, председатель ревизионной комиссии) заинтересованы прежде всего владельцы организации. Поэтому деятельность таких субъектов должна контролироваться собственниками организации посредством услуг независимых экспертов раз­ного профиля, в том числе внешних аудиторов.

- Ущемление интересов. Необходимо создавать специальные условия, при которых те или иные отклонения ставят какого-либо работника (подразделение) организации в невыгодное положение и побуждают их к регулированию «узких мест».

- Недопущение концентрации прав первичного контроля в руках одного лица. Сосредоточение первичного контроля в од­них руках может привести к злоупотреблениям.

- Заинтересованность администрации. Функционирова­ние системы внутреннего контроля не может быть эффективным без честности, должной заинтересованности и участия должнос­тных лиц управления.

- Компетентность, добросовестность и честность субъек­тов внутреннего контроля. Если персонал организации, в слу­жебные функции которого входит осуществление контроля, не об­ладает этими характеристиками, то даже идеально организован­ная система внутреннего контроля не сможет быть эффективной.

- Приемлемость (пригодность) методологии внутреннего контроля. Ставящиеся перед центрами ответственности конт­рольные цели и задачи должны быть рациональными. Распреде­ление контрольных функций, программы внутреннего контроля и применяемые методы должны быть целесообразными.

- Приоритетность. Абсолютный контроль над обычными незначительными операциями (например, мелкими расходами) не имеет смысла и только отвлекает силы от более важных задач. В областях же, имеющих стратегическое значение, должен быть налажен контроль, даже если эта область с трудом поддается из­мерению по принципу «затраты - эффект».

- Оптимальная централизация (или адекватность орг­структуры). Динамичность, устойчивость, непрерывность фун­кционирования системы внутреннего контроля обусловливаются единством и оптимальным уровнем централизации оргструктуры организации. Оргструктура должна соответствовать размерам и степени сложности организации.

- Единичная ответственность. Каждая контрольная фун­кция должна быть закреплена только за одним центром ответ­ственности. Во избежание безответственности не следует зак­реплять отдельную функцию за двумя или несколькими центра­ми ответственности. Но закрепление нескольких контрольных функций за одним центром ответственности вполне допустимо. Например, отдельной контрольной функцией главного бухгал­тера является контроль осуществляемых хозяйственных опера­ций на предмет их соответствия законодательству РФ. Он же должен нести ответственность за недоведение до руководства информации о нарушениях. Контрольная функция внутреннего аудитора в этом случае - осуществление проверки на предмет качества исполнения бухгалтером своей контрольной функции. Аудитор оценивает и законность отраженных операций, но от­ветственность он должен нести за необнаружение нарушений в бухгалтерском учете. Данное требование не распространяется на ситуации, когда во избежание ошибок или/и злоупотребле­ний отдельных должностных лиц (центров ответственности) принимается коллегиальное решение (например, по сбытовой политике).

- Потенциальное функциональное замещение. Временное выбытие отдельных субъектов внутреннего контроля не должно прерывать контрольные процедуры. Для этого каждый работник (субъект внутреннего контроля) должен уметь выполнять конт­рольную работу вышестоящего, нижестоящего и одного-двух ра­ботников своего уровня во избежание потери адекватной связи с объектом контроля за время их выбытия. Данный принцип рас­пространяется и на центры ответственности.

- Регламентация. Эффективность функционирования сис­темы внутреннего контроля прямо связана с тем, насколько под­чинена регламенту контрольная деятельность в организации. Ко­нечно, все предусмотреть невозможно, тем более, что часто при­ходится принимать решения в условиях неопределенности. Но там, где это возможно, необходимо формально установить прави­ла, регулирующие порядок деятельности.

- Взаимодействие и координация. Контроль должен осуществляться на основе четкого взаимодействия всех подразделений служб организации.

- Предотвращение несанкционированного доступа к активам и файлам. Такая система должна включать: схему выдачи решений на доступ сотрудников к сведениям, составляющим коммерческую тайну; оформление обязательств о неразглашении сведений, составляющих коммерческую тайну; формальное установление порядка работы с документами с грифом «КТ» коммерческая тайна); контроль и ведение досье на сотрудников, допущенных к работе с документами и материалами, составляю­щий коммерческую тайну; учет и анализ нарушений режима работы с документами, содержащими коммерческую тайну, а также различного рода попыток несанкционированного доступа к конфиденциальным документам традиционного и автоматизиро­ванного исполнения (базы данных и др.).

- Лимиты полномочий при заказе товаров (услуг, работ). Решения по заказам, превышающим установленный уровень, дол­жны приниматься на совете директоров (правлении) либо на со­брании (оперативном совещании) управленческих работников верхнего звена (заместителей директора по экономическим, ком­мерческим, финансовым, производственным вопросам и др.). По крупным сделкам решения необходимо принимать на общем со­брании собственников.

- Безопасность активов и файлов. На случай стихийных бедствий следует хранить копии важных документов в несгора­емых сейфах и в других помещениях, иметь огнетушители, ин­струкции, определяющие порядок действий. На случай перебо­ев в электроснабжении, умышленных повреждений, выхода из строя аппаратных средств и программного обеспечения следу­ет хранить копии банка данных и важных файлов на магнитных носителях, предусмотреть дублируемое питание, резервное обо­рудование.

- Регламентация деятельности на основе специальных схем последовательности операций. Такие схемы должны содер­жать необходимую информацию о разделении обязанностей, сан­кционировании операций, процедурах контроля, а также прави­ла, определяющие порядок какой-либо деятельности. Информа­ция в схемах должна быть представлена в легкой для понимания, наглядной форме. Очевидно, что эти схемы необходимо своевре­менно доводить до сотрудников.

- Внедрение новых информационных технологий в учет­ную и контрольную деятельность. Крупным организациям кор­поративного типа (т.е. с множеством относительно самостоятель­ных подразделений), имеющим достаточно устойчивую органи­зационную и финансовую структуру, с резервами роста, нала­женными процессами снабжения и сбыта, целесообразно поэтап­но переходить на новые качественные программные технологии, в том числе полнофункциональные, реализованные на основе единого информационного пространства. Это позволит устра­нить проблемы несогласованности загрузки мощностей и зака­зов клиентов; повысить производительность контрольной дея­тельности работников; обеспечить режим управления организа­цией в реальном масштабе времени (что даст общесистемный эффект управления организацией); обеспечить эффективное и согласованное взаимодействие между подразделениями, исключающее дублирование информации, и т.д.

- Документальное подтверждение выполнения контрольной работы. Каждое должностное лицо, исполняющее важные контрольные функции, должно регулярно отчитываться в письменной форме и ставить подпись, подтверждающую, что эти функции исполняются. Такие отчеты должны поступать в определенный координационный центр ответственности. Лицо, проверяющее данные отчеты, также должно ставить подпись, свидетельствующую о том, что они проверены. Выполнение этого правила позволяет координировать и контролировать работу звеньев системы внутреннего контроля.

- Периодическое перераспределение обязанностей между внутренними контролерами (ревизорами, внутренними ауди­торами, бухгалтерами). Периодическое перераспределение обязанностей бухгалтеров позволяет:

а) снизить риск длительных злоупотреблений;

б)уменьшить вероятность необнаружения ошибок благода­ря взаимному контролю бухгалтерами фактического со­стояния учета на принимаемом (передаваемом) участке;

в)снизить вероятность ошибок и повысить производитель­ность бухгалтерского труда в результате снижения утом­ляемости от монотонности работ на одном и том же учас­тке учета;

в)более гибко использовать бухгалтерский персонал.

- Всесторонний контроль. Управление организацией и ее развитие при наличии необходимых для этого ресурсов невоз­можны без эффективного всестороннего контроля над всеми зве­ньями ее деятельности. При планировании контрольных мероп­риятий необходимо всесторонне рассматривать экономический, юридический, научно - технический, производственно - ком­мерческий и социальный блоки. Неправильное понимание инст­рукций, ошибки в суждениях, халатность персонала, рассеян­ность или усталость ответственных лиц, столкновения по инте­ресам между формальными и неформальными группами в кол­лективах, конфликты, злоупотребления, неэтичное поведение - все это должно быть объектом пристального внимания со сторо­ны соответствующих менеджеров, работников отдела внутренне­го аудита и отдела кадров. Негативные тенденции необходимо своевременно гасить, усиливать контроль в сферах деятельности «проблемных» работников (коллективов).

- Понимание взаимосвязи объектов контроля. Если в про­цессе контроля объекта выявлены отклонения, превышающие до­пустимый уровень, целесообразно подвергнуть контрольным процедурам объекты, непосредственно связанные с «проблем­ным». Такой подход позволяет установить причины отклонений и предотвратить их повторное появление. Например, внутрен­ний аудитор при проверке бухгалтерских записей, созданных прикладной компьютерной программой, обнаружил, что отдель­ные хозяйственные операции на существенные денежные суммы отражены неправильной корреспонденцией бухгалтерских сче­тов. В этом случае проводятся следующие контрольные меропри­ятия:. а) выявление и корректировка искаженных показателей форм бухгалтерской отчетности; б) оценка качества прикладной бухгалтерской программы либо всего программно — аппаратно­го комплекса; в) оценка профессиональной компетентности бух­галтера, не заметившего ошибку.

- Приоритет предварительного контроля. Необходимо усиливать превентивное начало в контроле, чтобы предупреждать возникновение отклонений, ухудшающих состояние (действие) управляемого объекта. Это позволит исключить возможные поте­ри и затраты на приведение объекта контроля в требуемое состоя­ние (действие). Например, контроль на предмет соответствия раз­личных вариантов сбытовой политики (по всем ее элементам) внутренним и внешним условиям функционирования организа­ции предупреждает ухудшение ее положения на конкурентном рынке и позволяет наметить новые перспективные направления развития основной хозяйственной деятельности.

- Использование информации об отклонениях, полученной в предыдущих проверках. В каждой текущей процедуре контроля предполагается использование информации об отклонениях, вы­явленных предыдущими процедурами контроля этого же объекта. 4- Непрерывность развития и совершенствования. Со вре­менем даже самые прогрессивные методы управления устарева­ют. Система внутреннего контроля должна быть построена таким образом, чтобы можно было гибко ее «настраивать» на решение новых задач, возникающих в результате изменения внутренних и внешних условий функционирования организации, и обеспечить возможность ее расширения и модернизации.