Тема 16. Стратегическое управление затратами

В соответствии с современными представлениями управленческий учет — это неотъемлемая часть управления предприятием, требующая идентификации, формирования, представления, интерпретации и использования информации, относящейся:

● к формированию бизнес-стратегии;

● планированию и контролю видов деятельности;

● анализу и принятию управленческих решений;

● эффективному использованию ресурсов;

● повышению производительности и увеличению стоимости компании;

● сохранению материальных и нематериальных активов;

● корпоративному руководству и внутреннему контролю.

Приведем цели (факторы) (по убыванию степени их влияния), которые, по мнению тех же специалистов, оказывают влияние на изменение управленческого учета и играют значительную роль в его внедрении (табл. 16.1).

Таблица 16.1- Цели, влияющие на изменение управленческого учета

Цель

Оценка эффективности деятельности организации (Business performance evaluation)

Контроль затрат и финансовый контроль (Cost/financial control)

Интерпретация и представление результатов деятельности управленческого учета (Interpreting/presenting management accounts)

Максимизация прибыли (Profit improvement)

Планирование/управление бюджетом (Planning/managing budget)

Стратегическое планирование и принятие управленческих решений (Strategic planning/decision making)

Внедрение бизнес-стратегий (Implement business strategy)

Генерирование и создание стоимости (Generation/creation of value)

Внедрение и разработка новых информационных систем (Implementing/designing new information systems)

Интерпретация информации об операционной деятельности (Interpreting operational information)

В настоящее время специалисты в области управленческого учета считают, что одним из самых перспективных среди развивающихся направлений является стратегический управленческий учет. Для соответствия управленческого учета новым требованиям субъектов предпринимательства большое внимание уделяется внедрению стратегического управленческого учета.

Сегодня сформировалась новая точка зрения, согласно которой управленческий учет не существует на предприятии сам по себе, а предназначен прежде всего для того, чтобы содействовать разработке и внедрению деловой стратегии. С этой точки зрения управление бизнесом — это непрерывный циклический процесс, включающий в себя следующие стадии:

1. Выработка миссии, стратегических целей и стратегии.

2. Распространение в организации информации о выбранном стратегическом направлении и определение целевых нормативов.

На этой стадии разрабатываются долгосрочные и краткосрочные целевые нормативы, которые позволяют определить направление, в котором должен действовать каждый конкретный менеджер и конкретные нормативы, на которые он должен ориентироваться. При этом краткосрочные нормативы должны соответствовать долгосрочным.

3. Разработка и осуществление тактических шагов для внедрения стратегической линии, бюджетное планирование, составление бюджетов.

На этом этапе выработанная стратегия переводится на язык конкретных мер, которые организация будет предпринимать для достижения своих целей.

4. Разработка и внедрение методов контроля для отслеживания осуществления практических шагов в достижении стратегических целей. Организация систем поощрения и оценки результатов деятельности.

Критериями эффективности внедрения той или иной системы учета на предприятии могут быть ответы на следующие вопросы:

● Служит ли учет определенной цели предприятия (например, облегчает формулировку стратегии, оценку показателей деятельности менеджеров и т.п.)?

● Увеличивает ли данная система учета шансы достижения поставленной цели?

● Соответствует ли стратегически данная цель общему направлению развития предприятия?

Сущность стратегического управленческого учета

Существует несколько направлений стратегического управленческого учета:

● расширение традиционной внутренней направленности управленческого учета, т.е. включение внешней информации о конкурентах;

● взаимосвязь между стратегической позицией, выбранной фирмой, и акцентом в управленческом учете (т.е. учет в соответствии со стратегическим позиционированием);

● достижение конкурентных преимуществ путем анализа способов сокращения затрат и/или усиления дифференциации продуктов фирмы посредством использования связей в цепочке ценностей (value chain) и оптимизации носителей затрат (cost drivers).

Таким образом, специалистами сделан вывод, что стратегический управленческий учет является комплексным направлением управленческого учета, ориентированным на процесс принятия долгосрочных стратегических решений, в рамках которого предполагается тщательный анализ внешней бизнес-среды, в которой предприятие осуществляет свою деятельность. При проведении данного анализа должны учитываться стратегическая позиция фирмы на рынке, дифференциация продуктов фирмы, а также должна быть построена полная цепочка ценностей компании. Любые технологии, которые способствуют принятию тех или иных стратегических решений, можно отнести к технологиям стратегического управленческого учета. То есть стратегический управленческий учет необходим как система, поддерживающая стратегический менеджмент на предприятии.

Стратегический менеджмент — это процесс управления организацией, при котором менеджеры сначала устанавливают стратегические цели организации, а затем разрабатывают методы их достижения и контроля. В процессе разработки учитывают не только внутренние, но и внешние обстоятельства, в которых действует организация. Распределение ресурсов предприятия производится в соответствии с составленным планом действий. На рис. 1 представлен механизм действия стратегического менеджмента на предприятии, который можно рассматривать как комплексный подход, объединяющий планирование, внедрение и контроль бизнес-стратегий. Такой подход требует четкого определения долгосрочных целей и стремлений организации (направления, в котором она будет двигаться).

С помощью стратегического управленческого учета может быть проведен сравнительный анализ условий, как внутренних, так и внешних, в которых организация осуществляет свою деятельность.То есть в процесс анализа состояния предприятия должен быть обязательно включен анализ конкурентов, поставщиков, потребителей, внешних экономических условий, действий правительства.

Поскольку стратегический менеджмент характеризуется многократно повторяющимся механизмом анализа, планирования и контроля, то стратегический управленческий учет как поддерживающая учетная система также может использовать эти термины (рис. 16.2). Таким образом, процесс управленческого учета, как традиционного, так и стратегического, включает в себя не просто учет как таковой, но и процессы анализа, планирования и контроля.

 

Миссия

→

Цели

→

Анализ внешней среды

→

Управленческое обследование внутренних сильных и слабых сторон

↑

↓

Оценка стратегии

←

Управление и планирование, реализация и контроль реализации стратегического плана

←

Реализация стратегии

←

Выбор стратегии

←

Изучение стратегических альтернатив

Оценка структуры

Бюджет

Тактика

Управление по целям

Политика

Процедуры

Правила

Рис.16.1 - Схема действия стратегического менеджмента на предприятии

 

Анализ
↑		↓
Контроль	←	Планирование

Рис.16.2 - Процесс управленческого учета на предприятии

 

Внешние факторы, влияющие на деятельность организации, являются основным элементом, который отличает стратегический управленческий учет от традиционного, что и сказалось на его популярности в современных условиях развития хозяйственных отношений. Это объясняется тем, что традиционный управленческий учет ориентируется в основном на внутренние процессы, происходящие в организации.

Функции и задачи стратегического управленческого учета

Одной из главных функций стратегического управленческого учета является анализ деятельности предприятия. Цель стратегического анализа — установить, в каком состоянии находится бизнес в конкретный момент времени. Кроме того, анализ должен доказать, что поставленные перед организацией стратегические цели являются реалистичными и ясными.

Поскольку стратегия бизнеса тесно связана с внешними факторами, стратегический анализ в первую очередь должен быть сконцентрирован на долгосрочных целях и внешних условиях, в которых действует предприятие, но при этом внимание не должно заостряться только на традиционных задачах. Заинтересованных в деятельности предприятия при этом можно разделить на следующие группы:

● акционеры, владельцы (инвестиционные институты, индивидуальные собственники, потенциальные инвесторы) с точки зрения получения дивидендов;

● потребители (непосредственные потребители, конечные потребители, различные группы потребителей). Для этой категории заинтересованных важен ценовой фактор предлагаемого продукта, его потребительские характеристики, уровень гарантийного и послегарантийного сервиса и т.д.;

● менеджеры (совет директоров, менеджеры высшего звена, менеджеры среднего и низшего звена);

● служащие предприятия (работники, профсоюзы и иные объединения работников, сотрудники предприятия, вышедшие на пенсию);

● правительство (налоговые, статистические службы);

● поставщики (постоянные поставщики, поставщики сырья, комплектующих изделий);

● кредиторы (банки, инвестиционные институты, физические лица);

● общество (местное сообщество, организации по охране окружающей среды, общество в целом).

Степень влияния каждой из вышеперечисленных групп не является постоянной величиной и может изменяться в различные промежутки времени, поскольку перед организацией могут вставать различные стратегические задачи.

Таким образом, основной функцией стратегического управленческого учета является обеспечение условий для наиболее объективного анализа эффективности деятельности субъекта предпринимательства, а также для того, чтобы при принятии стратегических управленческих решений были учтены пожелания всех групп заинтересованных лиц. Иными словами, стратегический управленческий учет должен отражать степень эффективности организации с точки зрения различных групп.

На предприятии возможен конфликт подстратегий, вызванный влиянием различных групп заинтересованных лиц, каждая из которых имеет свой, отличный от других, ряд приоритетов. Выбор бизнес-стратегии не является приоритетом менеджеров. Менеджеры должны учитывать интересы собственников и других групп заинтересованных лиц. При принятии решения необходимо учитывать данные финансовой отчетности, их полноту, объективность и своевременность. Кроме того, решение, принятое в рамках стратегиче­ского менеджмента, должно быть оптимальным и удовлетворять интересам каждой из заинтересованных групп (акционеров — в получении максимально возможной прибыли в данных условиях; субъекта предпринимательства — в части использования заработанных средств для достижения стратегических целей развития, выполнения обязательств перед поставщиками и т.д.).

Важной особенностью стратегического анализа, проводимого в рамках стратегического управленческого учета, является то, что он концентрируется не на эффективности бизнеса в целом, а подразделяет бизнес на основные компоненты. Как следствие, он обеспечивает информацию в разрезе отдельных составляющих, например проводится анализ прибыльности в разрезе производимой продукции (работ, услуг) или в разрезе групп потребителей. Может быть проведен анализ изменения стратегии на разных стадиях развития бизнеса. На каждой стадии жизненного цикла анализ, проводимый в рамках стратегического управленческого учета, характеризуется своими особенностями. На начальной стадии жизненного цикла очевидно инвестирование технологического развития продукта, но необходимо тратить деньги на маркетинговые исследования и акции, чтобы оценить, будет ли продукт пользоваться спросом, отвечать запросам потребителей. Задача стратегического управленческого учета — установить, насколько целесообразны вкладываемые инвестиции и какой должна быть их величина.

Важной функцией стратегического управленческого учета является стратегическое планирование, которое необходимо для составления планов долгосрочного характера, предназначенных для достижения долгосрочных (стратегических) целей организации. Стратегическое планирование также известно как корпоративное, или долгосрочное, планирование.

Стратегические планы требуют значительной проработки со стороны управленческого учета. Кроме того, задача серьезно усложняется при внедрении корпоративной стратегии на предприятии, поскольку данная стратегия разбивается на ряд подстратегий (стратегия для каждого отдела или службы предприятия). Необходимо, чтобы разработанные подстратегии были согласованы между собой и не противоречили друг другу.

Обеспечение согласованности подстратегий в процессе стратегического планирования — это тоже одна из функций стратегического управленческого учета. Для многих крупных предприятий очень актуальным является вопрос о развитии бизнес-стратегии на соответствующих уровнях внутри организации: так, корпоративная стратегия (стратегия для предприятия в целом) подразделяется на отдельные стратегии (так называемые конкурентные стратегии) для каждого подразделения предприятия, которые могут конкурировать на различных рынках и выпускать различные продукты.

Конкурентные стратегии — это определенный ряд действий для получения устойчивых конкурентных преимуществ в отношении определенных продуктов и/или на установленных рынках (в процессе стремления к установленным стратегическим целям). В процессе анализа конкурентных стратегий могут быть применены технологии стратегического управленческого учета, направленные, например, на анализ конкурентов, анализ прибыльности потребителей, продуктов.

Корпоративная стратегия — общая стратегия компании, направленная на увеличение стоимости компании в целом (поскольку компания может одновременно заниматься несколькими продуктами на нескольких рынках). Деятельность стратегического управленческого учета должна быть направлена на то, чтобы стоимость бизнеса в целом стала больше, чем сумма стоимостей индивидуальных бизнес-единиц. Роль финансовой информации для данной стратегии важна с точки зрения обеспечения направления, оценки и контроля различных конкурентных стратегий их бизнес-единиц. На ее основе менеджеры принимают решение о развитии путем добавления стоимости тем бизнесам, которые составляют наиболее перспективную группу бизнес-единицы. При этом стратегии отдельных бизнес-единиц должны дополнять друг друга.

Достижение согласования целей в больших (особенно мультинациональных) компаниях — очень сложный процесс, который требует заострения внимания на ключевых стратегических вопросах на каждом уровне. Необходимость скрупулезного отбора показателей, которые характеризовали бы эффективность работы менеджмента на всех уровнях и были бы согласованы с общей стратегией бизнеса, является основной целью системы стратегического управленческого учета. Именно это связывает стратегический менеджмент и стратегический управленческий учет.

Стратегический управленческий учет должен также выражать стратегические задачи и стратегические планы действий в конкретных показателях.

Еще одна из задач стратегического управленческого учета в процессе стратегического планирования — определение того, в какой мере организационная структура компании соответствует потребностям организации (в плане достижения стратегических целей).

Поскольку бизнес-стратегия должна быть разработана и внедрена менеджерами в конкретной компании, ее организацион­ная структура окажет значительное воздействие на разработку и внедрение стратегического плана. Необходимо помнить, что компания может изменить свою организационную структуру, если внедрение стратегии слишком ограничивается.

Таким образом, задача стратегического управленческого учета — поддержание нужд менеджеров в исполнении их целей, направленных на управление и контроль за деятельностью бизнеса, в интересах владельцев и других групп заинтересованных лиц.

Одной из важнейших функций стратегического управленческого учета является контроль за деятельностью организации. После разработки стратегических планов наступает момент их внедрения. На данном этапе происходит отслеживание и контроль за достижением поставленных целей и обеспечение возврата к стадии принятия решений. Такие возвраты необходимы для того, чтобы скорректировать решения и вернуться на путь, который необходим для достижения целей, или для того, чтобы изменить цели (или усовершенствовать их), если это необходимо (например, при изменении внешних и внутренних условий, в которых функционирует организация). Контроль является очень эффективным инструментом, который необходим для решения комплексных задач, поставленных в процессе стратегического планирования. Достаточно часто контроль идет по пути распределения ответственности за сделанные ошибки и вознаграждения за успехи, достигнутые при внедрении стратегических планов.

Метод контроля должен соответствовать особенностям бизнес-стратегии, которая внедряется на конкретном этапе. Система контроля должна быть приспособлена для конкретной стратегии. К сожалению, многие организации используют один основной метод контроля за деятельностью организации независимо от особенностей развития бизнеса или от стратегических предпочтений. Часто в качестве показателя эффективности деятельности организации используют, например, показатель отдачи на инвестированный капитал (Return on Investment), что не всегда отвечает интересам конкретной организации. Наряду с этим показателем должны быть использованы и другие, которые отражают специфику деятельности и стратегических целей.

Обобщая перечисленные функции и задачи стратегического управленческого учета, можно выделить три наиболее важные:

1. Стратегический управленческий учет поддерживает процесс принятия решений. Основная задача — обеспечение лиц, принимающих решения, необходимой информацией.

Учет является обычным языком бизнеса, который необходим для оценки деятельности организации. Основная задача менеджера по управленческому учету — профессиональная интерпретация полученных данных. От всех членов команды менеджеров и менеджера по управленческому учету требуется участие в формулировке бизнес-стратегии и целей бизнеса, но участие в контроле за финансовой информацией не должно порождать возникновение избыточных властных полномочий.

2. Стратегический управленческий учет обеспечивает сотрудников предприятия информацией. Особенность его в том, что необходимая информация должна предоставляться нужным людям в нужное время.

Хорошая система стратегического управленческого учета обеспечивает каждого менеджера той информацией, которая необходима именно ему. С ее помощью данные должны быть обработаны и представлены в виде, необходимом для принятия решений.

Вероятно, что при отсутствии налаженной системы стратегического управленческого учета многие решения не будут приняты вовсе. Это может быть вызвано тем, что менеджер пытается проанализировать большое количество информации, ко­торая к нему поступает, в результате у него не хватает времени на анализ информации, необходимой для принятия наиболее важных решений (в итоге менеджер может принять неверное решение).

Информация должна предоставляться в определенное время. Следовательно, требуется определить количество времени, необходимое для принятия решений и сбора информации.

Затраты на получение финансовой информации и выгода, которая будет получена от принятия того или иного стратегического решения, должны быть обязательно соизмеримы. Эти затраты снижаются при использовании компьютерной техники, которая позволяет получить большее количество финансовой информации за меньший промежуток времени. Причем имеется в виду не только получение большего количества отчетов, но и появление возможностей для более тщательной аналитической обработки получаемых отчетов (анализ, прогнозирование возможных результатов).

3. Стратегический управленческий учет — это технология, которая позволяет изменить пути предоставления информации, если существующие методы ее получения не соответствуют потребностям предприятия. Такие изменения не­обходимы для того, чтобы стратегический управленческий учет эффективно выполнял свои функции на предприятии.

В большинстве случаев фактическая учетная информация сравнивается с предварительно представленным бюджетом на данный период или с фактическими данными за аналогичный период прошлого года. Однако внешние условия, в которых работает компания, могут значительно измениться в последующий период, и сравнение бюджетных данных с фактическими потеряет смысл. Многие компании в таких условиях пытаются разрешить проблему, совершенствуя бюджет таким образом, чтобы он учитывал изменения внешней среды, т.е. составляют гибкий бюджет. Однако в этом случае специалисты слишком сильно концентрируются на внутренних условиях, возникающих на предприятии, забывая о внешних факторах.

Таким образом, еще одной функцией стратегического управленческого учета является выявление необходимости в изменении конкурентной стратегии. Стратегический управленческий учет должен также разработать определенные индикаторы, по которым можно будет судить о возникновении подобных изменений в будущем. Естественно, что большая часть факторов будет связана с характеристикой конкурентной позиции компании на рынке. Например, в отчетную систему компании может быть включен такой показатель, как доля рынка.

Концепции стратегического управленческого учета