Аудит учета операций с основными средствами

Целью аудита данного раздела учета является про­верка правильности оценки основных средств, отражения в учете операций по движению основ­ных средств, начислению амортизации и отражения зат­рат на ремонт основных средств предприятия.

Для достижения цели аудита следует рассмотреть следую­щие вопросы:

- изучение условий хранения и эксплуатации основных средств, их состава и структуры;

- подтверждение правильности оформления и отраже­ния в учете операций с основными средствами;

-подтверждение расчетов начисленной амортизации по основным средствам и достоверности отражения ее в учете;

- установление объемов, выполненных ремонтов основ­ных средств и правомерности отражения ремонтов по их проведению в учете в зависимости от выбранного метода;

- подтверждение итогов, проведенной в отчетном году переоценки основных средств;

- оценка качества проведенной перед составлением годо­вого отчета инвентаризации основных средств.

Источниками информации при осуществлении про­верки являются: Положение об учетной политике пред­приятия; договора купли-продажи основных средств; акт приемки законченного строительством объекта приемоч­ной комиссией (ф. № КС-14); акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. № ОС-1); акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а); акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1б); акт о приеме (поступлении) оборудования (форма № ОС -14); акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15); акт о выяв­ленных дефектах оборудования (ф. № ОС-16); накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма № ОС-2); акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3); ин­вентарная карточка учета объекта основных средств (форма № ОС-6); инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма № ОС-6а); инвентарная книга учета объектов основных средств (форма № ОС-6б); акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4); акт о спи­сании автотранспортных средств (форма № ОС-4а); акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4б); разработочные таблицы (форма № 6 по расчету сумм амортизационных отчислений); де­фектные ведомости; наряд-заказ на ремонт основных средств; договоры на передачу, получение в аренду основ­ных средств; учетные регистры по счетам 01, 02, 03, 20, 25, 26, 07, 08, 97, 91, 98 и др.; Главная книга; баланс; приложе­ние к бухгалтерскому балансу (ф. № 5).

Приступая к проверке аудитору следует обращать осо­бое внимание на соответствие практики учета основных средств требованиям следующих нормативных актов: По­ложения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н; Методических указаний по бухгал­терскому учету основных средств, утвержденных прика­зом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н; 25-й главы «Налог на прибыль организации» Налогового кодекса РФ. Так в процессе аудита бухгалтерского учета основных, средств следует выяснить:

1) Выполняются ли при принятии к бухгалтерскому уче­ту активов в качестве основных средств следующие ус­ловия, сформулированные в ПБУ 6/01:

— использование в производстве продукции, при вы­полнении работ или оказании услуг либо для управ­ленческих нужд организации;

— использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительнос­тью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

— организацией не предполагается последующая пере­продажа данных активов;

— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

2) Обоснованы ли способы начисления амортизации по вновь поступившим основным средствам;

3) Организован ли эффективный аналитический учет ос­новных средств;

4) Ведутся ли инвентарные карточки;

5) Соблюдается ли график документооборота по движе­нию основных средств;

6) Правильность построения и ведения налогового учета операций с основными средствами.

Проверка условий хранения и эксплуатации основных средств предполагает получение сведений о том за кем зак­реплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. Для этого следует провести осмотр про­изводственных помещений или опрос сотрудников пред­приятия. В процессе изучения учетных данных (инвентарных карточек) аудитор устанавливает наличие объектов основных средств по от­дельным классификационным группам (производственные, непроизводственные, собственные и арендуемые и т.д.) и местам размещения (подразделениям и материально-ответ­ственным лицам). Выясняя правильность организации ана­литического учета основных средств, следует обратить вни­мание на наличие инвентарных номеров, технической до­кументации, сроки поступления и оприходования ос­новных средств. Эти данные получают на основании технических паспортов и актов приема-передачи основных средств и сопоставляют с записями по счету 01 и информацией инвентарных карточек. Далее необходимо установить соответствие остатков по синтетическим счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 60 «Расчеты с поставщиками», 91 «Прочие доходы и расходы», отраженных в Главной книге, аналогичным данным аналитического учета и бухгалтерского баланса. При расхождении данных аналитического и син­тетического учета определяются их причины, виновные лица и экономические последствия. При этом следует проанализировать, привело ли соответствующее искажение в бухгалтерском учете к занижению или завышению налогооблагаемой базы по налогу на имущество, и сделать соответствующий перерасчет.

Важным этапом проверки является проверка операций по движению основных средств. Поступление объектов ос­новных средств должно быть проверено с точки зрения законности, целесообразности и правильности отражения в учете. При этом объем проводимых процедур аудитор определяет самостоятельно на основе его субъективной классификации операций с основными средствами на ти­пичные и нетипичные, исходя из повторяемости операций, целей создания и функционирования предприятий, сложностей при налогообложении.

Проверка типичных операций может проводиться вы­борочным путем, а не типичных — сплошным методом. Отражение в учете операций по оприходованию основных средств проверяется на основании различных договоров (купли-продажи, учредительных, дарения, мены и т.д.) и актов приема-передачи основных средств. Кроме первичных документов источником информации являются обороты по счетам. Аудитор должен проверить соблюдение корреспонденции счетов, предусмотренной Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению. Все затраты, связанные с приобретением, созданием объектов основных средств и доведением их до состояния возможного использования собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом должна соблюдаться следующая корреспонденция счетов:

Дт 08 Кт 60 – оприходованы полученные от поставщика объекты основных средств;

Дт 19 Кт 60 – отражен в учете НДС, подлежащий уплате поставщику основных средств, согласно счета-фактуры;

Дт 08 Кт 98 – оприходованы по рыночной стоимости безвозмездно полученные основные средства;

Дт 08 Кт 75 – оприходован объект основных средств, полученный в качестве взноса в уставный капитал организации;

Дт 08 Кт 10, 23, 70, 69, 76, 71 – списаны в качестве капитальных расходов затраты на транспортировку и доведение объекта основных средств до состояния пригодного к использованию.

После ввода основных средств в эксплуатацию и оформления акта приемки-передачи делается бухгалтерская запись Дт 01 Кт 08. На счете 01 «Основные средства» основные средства будут числиться до момента их выбытия или списания.

Операции по списанию основных средств отражаются в учете на основании актов приема-передачи основных средств и актов на списание основных средств. При этом основанием для отражения выбытия основных средств может быть их продажа (договор купли-продажи), безвозмездная передача некоммерческим организациям (договор дарения), вклад в уставный капитал другого предприятия (учредительные документы), списание вследствие морального, физического износа или невозможности дальнейшего использования (приказ руководителя предприятия и заключение экспертной комиссии), передача в аренду (договор аренды, лизинга, бербоут-чартера и т.п.).

В процессе проведения аудита амортизационных отчис­лений аудитор осуществляет проверку правильности на­числения амортизации по отдельным объектам основных средств и в целом расчет за отчетный период. Аудитору следует подтвердить правильность применяемых норм и сумм начисленной амортизации. Аудитор должен учиты­вать, что по вновь вводимым объектам основных средств может применяться один из следующих методов начисле­ния амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из этих методов по группе однород­ных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. При определении срока амортизации пред­приятие должно исходить из срока полезного использова­ния. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности организации, он определяется исходя из технических характеристик объекта основных средств, условий эксплуатации и предполагаемого физического и морального износа. Срок полезного использования в целях налогообложения определяется предприятием самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ. Объекты основ­ных средств стоимостью не более 20 000 рублей за едини­цу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. изда­ния разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Проверяя начисление амортизации, аудитору следует учитывать, что амортизация не начисляется по:

- объектам жилищного фонда;

- объектам внешнего благоустройства и другим анало­гичным объектам;

- продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;

- многолетним насаждениям, не достигшим эксплуата­ционного возраста и т.д.

По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций произво­дится начисление износа в конце отчетного года по уста­новленным нормам амортизационных отчислений. Движе­ние сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты при­родопользования).

Путем арифметического пересчета сумм амортизаци­онных отчислений по отдельным объектам и сопоставле­ния полученных результатов с данными разработочных таблиц расчета амортизации, анализа указанной в учет­ных регистрах корреспонденции счетов, аудитор выясняет правомерность применения методики расчета и норм амор­тизации и определение величины амортизационной сто­имости объектов. Аудитор, также, проверяет корреспонденцию счетов по начислению амортизации по объектам основных средств.

Следующим направлением является проверка правильности учета затрат на ремонт основных средств. При этом ауди­тор должен установить наличие планов и смет на ремон­ты, акта сдачи-приемки основных средств, договоров под­ряда, актов технологического осмотра зданий и сооруже­ний, правомерности и своевременности составления этих документов и соблюдение норм расхода материалов, рас­ценок по оплате труда ремонтных рабочих. При этом ауди­тор должен учитывать, что затраты на ремонт основных средств могут отражаться одним из следующих способов:

1. При проведении небольших объемов ремонтных ра­бот затраты по ним относятся на счета издержек в том периоде, в котором они возникли.

2. При проведении капитальных ремонтов для равно­мерного включения затрат в себестоимость продукции целесообразно формировать резерв на ремонт основных средств или создавать ремонтный фонд. Если предприятие использует этот способ учета ремонта основных средств, то при образовании резерва в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта[].

З. При проведении внеплановых ремонтов расходы по их осуществлению могут относиться сначала на счет 97 «Расходы будущих периодов» и затем равномерно списы­ваться на затраты предприятия в течение периода, остав­шегося до конца отчетного года.

Выбранный вариант учета затрат на ремонт основных средств должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия. Аудитору следует убедиться, в том, что зат­раты на ремонт основных средств производственного на­значения отнесены на себестоимость, а непроизводствен­ного назначения — на прочие расходы.

В ходе проверки аудитору следует убедиться в том, что правильно сформирована проектно-сметная документация на проведение ремонта и выяснить не производится ли под видом ремонта новое строительство, модернизация и реконструкция действующих основных средств. Эти затраты должны относить­ся на капитальные вложения, учитываться по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и на основании формы № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств» увеличивать первоначальную стоимость основных средств. В бухгалтерском учете должна быть сделана запись Дт 01 Кт 08. Если объект основных средств имеет несколько частей, учитываемых как отдельные инвентарные объекты и имеющие разный срок полезного использования, аудитор проверяет, чтобы замена каждой такой части при восстановлении учитывалась как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта. Данная ситуация является особенно актуальной при замене отдельных частей таких объектов основных средств, как морские суда.

Проверка правильности переоценки основных средств в зависимости от их количества может быть осуществлена сплошным порядком или выборочно. Для этого путем про­слеживания первичных документов, проверки арифмети­ческих расчетов, обоснованности примененных коэффици­ентов определяется восстановительная стоимость объек­тов и сравнивается со стоимостью указанной в ведомости переоценки. Если переоценка осуществлялась не по коэф­фициентам, то рыночная стоимость объектов должна быть подтверждена документами.

В процессе подтверждения достоверности проводимой инвентаризации, аудитор оценивает учетную политику на предмет обоснования сроков и порядка проведения инвен­таризации основных средств. Изучаются предоставленные инвентаризационные и сличительные ведомости. Если в процессе инвентаризации не установлены отклонения, то можно сделать вывод, либо о формальном характере ин­вентаризации либо об эффективной системе внутреннего контроля. Для подтверждения того или иного мнения ауди­тор может провести выборочную инвентаризацию основ­ных средств. Резуль­таты выборочной инвентаризации распространяют на всю проверяемую совокупность основных средств и делают вы­воды о качестве проведения инвентаризации.

При проверке налогообложения операций с основными средствами аудитор должен рассмотреть следующие вопросы:

1. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества. Первоначальная стоимость основных средств в целях бухгалтерского и налогового учета определяется не одинаково. Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок по состоянию на 1 января 2002 года. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению предприятия и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). Величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженная предприятием в учете в 2002 году, не признается доходом (расходом) предприятия в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации. Проведенные предприятием переоценки в последующих отчетных периодах после вступления в силу главы 25 НК РФ, также не признаются доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения и не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации.

2. Правильность включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп.

Аудитор доложен проверить, соответствует ли срок полезного использования, исходя из которого, начисляется амортизация в целях налогообложения тем срокам, которые приведены в классификации основных средств, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации № 1 от 01.01.2002 г. (в ред. постановления Правительства Российской Федерации от 09.07.2003 г. № 415).

В соответствии с п. 3 ст. 258 НК РФ амортизируемые основные средства (имущество) объединяются в амортизационные группы:

1 группа – срок полезного использования от 1 до 2 лет включительно;

2 группа – срок полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

3 группа – срок полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

4 группа – срок полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

5 группа – срок полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

6 группа - срок полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

7 группа- срок полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

8 группа- срок полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

9 группа- срок полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

10 группа - срок полезного использования свыше 30 лет[].

Если аудитор обнаружит, что на предприятии не соответствуют принятые сроки полезного использования установленным классификационным группам, аудитор должен определить повлияла ли эта ошибка на сумму амортизационных отчислений а, следовательно, на величину расходов в целях налогообложения.

3. Методы и порядок расчета сумм амортизации.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется предприятиями ежемесячно в порядке, установленном статьей 259 НК РФ. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Линейный метод начисления амортизации может применяться к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10 амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам предприятие вправе применять один из методов, указанных в п. 1 статьи 259 НК РФ (т.е. линейный или нелинейный). Аудитор должен изучить приказ по учетной политики в целях налогообложения и проверить, соблюдается ли предприятием выбранный метод начисления амортизации по группам объектов основных средств.

 

Вопросы и задания к теме:

1. Назовите источники информации и нормативную базу для аудита основных средств.

2. Какие основные вопросы должен рассмотреть аудитор при проверке наличия основных средств на предприятии?

3. Назовите основные направления программы аудита движения основных средств с указанием источников информации и методов получения аудиторских доказательств.

4. Какие возникают вопросы налогообложения в операциях с основными средствами и на основании каких источников их проверить?

5. Составить программу аудита основных средств.