Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности

В ходе аудиторской проверке аудитор должен получить достаточное количество надлежащих доказательств, чтобы на их основании выразить свое мнение о достоверности финансовой отчетности. Аудиторские доказательства при аудите финансовой отчетности получают в результате проведения тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.

Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки и результат анализа указанной информации, на основании которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам при аудите финансовой отчетности относятся: формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, главная книга, регистры бухгалтерского учета, приказ по учетной политике, первичные документы и бухгалтерские записи, расчеты, сделанные в ходе анализа финансовой отчетности и др.

Тесты средств внутреннего контроля составляются с целью получения аудиторских доказательств в отношении организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские процедуры по существу могут проводиться в следующих формах: инспектирование (проверка записей, документов или материальных активов), наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет и аналитические процедуры.

В ходе инспектирования записей и документов при аудите финансовой отчетности, аудитор проверяет формы финансовой отчетности, приказ по учетной политике, регистры бухгалтерского учета и первичные документы, на основании которых сделаны бухгалтерские записи, документы, подтверждающие наличие имущества у аудируемого лица.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, при аудите финансовой отчетности, аудиторы могут наблюдать за процессом пересчета товаров, осуществляемым сотрудниками предприятия).

Запрос – это поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица (интервьюирование главного бухгалтера, руководителя предприятия, материально-ответственного лица склада и др.).

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, подтверждение дебиторской задолженности у дебиторов предпритяия или запрос учредителям о направлении использования средств собственного капитала).

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях или выполнение аудитором самостоятельных расчетов (данная процедура была применена аудитором при проверке расчетов финансовых результатов, сумм начисления амортизации и др.).

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации (может быть использована аудитором при анализе финансового состояния и анализе платежеспособности предприятия).

Аудит различных объектов контроля, проведенный в соответствии с планом и программой проверки позволяет собрать достаточное количество качественных аудиторских доказательств для оценки полноты и достоверности показателей бухгалтерской отчетности. При проведении аудита финансовой отчетности аудитору следует руководствоваться следующими нормативными документами: Гражданским кодексом РФ, части 1 и 2; Налоговым кодексом, часть 2; Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ; ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»; ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», приказами Министерства финансов РФ, другими положениями по бухгалтерскому учету.

Соответствие состава и содержания форм бухгалтерской отчетности требованиям нормативных документов. Аудиторы должны изучить учредительные документы предприятия и определить относится ли аудируемое лицо к субъектам малого предпринимательства. Если проверяемое предприятие не относится к малому, то в состав годовой бухгалтерской отчетности в соответствии с приказом МФ РФ № 67 от 22.07.2003 и ПБУ 4/99 включаются: Бухгалтерский баланс – форма № 1, Отчет о прибылях и убытках – форма № 2, Отчет об изменениях капитала – форма № 3, Отчет о движении денежных средств – форма № 4, Приложение к бухгалтерскому балансу – форма № 5, Отчет о целевом использовании полученных средств – форма № 6. Субъекты малого предпринимательства, не применяющие уп­рощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обя­занные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтер­ской отчетности, могут не представлять в составе годовой бухгалтер­ской отчетности отчеты об изменениях капитала и движении денеж­ных средств, приложение к бухгалтерскому балансу (формы № 3, 4, 5 и 6) и пояснительную записку. Если указанные субъекты малого предпринимательства обяза­ны проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности (по экономическим показателям деятельности), то они также могут не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности формы № 3, 4 и 5, если отсутствуют соот­ветствующие данные.

Арифметический контроль показателей финансовой отчетности и их взаимосвязь. Некоторые показатели, отраженные в разных формах отчетности, как правило, совпадают. Поэтому аудитор должен при проверке отчетности заго д сопоставить данные из различных форм и таким образом проверить, правильно ли предприятием составлена отчетность. Так, например, при сверке показателей формы № 1 «Бухгалтерский баланс» и формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» необходимо проверить, чтобы строка 190 формы № 2 (чистая прибыль отчетного года) совпадала со строкой 470 формы № 1 (нераспределенная прибыль отчетного года). При проверке финансовой отчетности начиная с 2003 года, аудитор должен изучить формы отчетности и посмотреть кодировку строк в формах бухгалтерской отчетности, которую предприятия должны разработать самостоятельно. Неизменной осталась следующая взаимоувязка:

- форма № 3 «Отчет об изменениях капитала» расшифровывает показатели строк 410, 420, 430, 470 и 650 Бухгалтерского баланса;

- форма № 4 «Отчет о движении денежных средств» расшифровывает показатель строки 260 Бухгалтерского баланса;

- форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» - остальные основные показатели строк Бухгалтерского баланса.

Правильность оценки статей финансовой отчетности. Проверяя правильность оценки статей баланса, аудитор должен убедиться в соблюдении следующих принципиальных положений при его составлении:

- отражение в отчетности стоимости имущества и обязательств предприятия в рублях;

- оценка имущества производится путем суммирования расходов;

- зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков не допускается;

- отражение числовых показателей в бухгалтерском балансе (форма № 1) осуществляется в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин.

Рассмотрим порядок применения аудиторских процедур на условном примере (Приложение 1).

При проверке правильности отражения в учете нематериальных активов, аудитор должен пользоваться ПБУ 14 /2007 «Учет нематериальных активов». В отчетности ООО «ХХХ» в качестве нематериальных активов отражены организационные расходы в сумме 34 000 руб. В соответствии с ПБУ14/2007 организационные расходы (затраты на создание юридического лица) не являются НМА. Аудитором должно быть рекомендовано сумму в размере 34 000 отнести на расходы будущих периодов и погашать ее путем списания на текущие расходы в течение срока, определенного приказам по учетной политике.

В составе основных средств ООО «ХХХ» числятся автотранспортные средства на сумму 94 000 руб. по остаточной стоимости на конец 200Х года. Предприятием используется линейный способ начисления амортизации по объектам основных средств. Незавершенного строительства, доходных вложений в материальные ценности и долгосрочных финансовых вложений ООО «ХХХ» не имеет.

При аудите второго раздела баланса «Оборотные активы» видно, что в составе оборотных активов ООО «ХХХ» числятся остатки товаров, дебиторской задолженности и денежных средств. Предприятие в четвертом квартале 200Х года занималось только передачей имущества в аренду и оптовой продажей продовольственных товаров, поэтому остатки по счету 41 «Товары» на конец 200Х года в балансе отражаются по покупной стоимости. В составе дебиторской задолженности у ООО «ХХХ» числится краткосрочная задолженность, т.е. задолженность которую должны оплатить в течение 12 месяцев после отчетной даты. Исчисление этого срока начинается с 1-го числа месяца, следующего за тем, когда задолженность была отражена в учете.

На исследуемом предприятии в составе краткосрочной задолженности числится задолженность покупателей и заказчиков со сроком погашения менее 12 месяцев, которая рассчитана следующим образом: к дебетовому сальдо субсчета «Задолженность покупателей и заказчиков сроком погашения менее 12 месяцев» счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» прибавлено дебетовое сальдо субсчета «Задолженность арендаторов со сроком погашения менее 12 месяцев» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

По статье «Прочие дебиторы» отражено дебетовое сальдо по счетам 68 «Расчеты с бюджетом» и 69 «Расчеты с органами социального страхования» в сумме 35000 руб. на конец 200Х года.

По строке 260 «Денежные средства» приведена общая сумма денежных средств, которой располагает ООО «ХХХ» на конец года – 140000 руб. По строке 261 отражено дебетовое сальдо счета 50 «Касса» - 1000 руб., что подтверждено отчетами кассира. По строке 262 указывается, сколько денег находится на расчетном счете ООО «ХХХ» в банке. Эта сумма равна дебетовому сальдо счета 51 «Расчетный счет» - 139000 руб., что подтверждено выписками банка с расчетного счета.

При проверке пассива баланса, аудитор должен изучить третий раздел «Капитал и резервы», в котором по статье «Уставный капитал» отражена сумма в размере 8000 руб., что соответствует заявленному размеру уставного капитала в учредительных документах и кредитовому сальдо счету 80 «Уставный капитал». По строке 420 приводится величина добавочного капитала. На начало 200Х года по этой статье отражена сумма 117000 руб., на конец года показатель по этой статье отсутствует. Аудитором при проверке выявлено, что предприятием сумма добавочного капитала направлена на погашение непокрытого убытка, сложившегося у ООО «ХХХ» на начало 200Х года, т.е. сделана бухгалтерская запись

Дт 83 Кт 84 – 117000 руб.

Такая бухгалтерская проводка противоречит действующему законодательству в области бухгалтерского учета и отчетности, так как не предусмотрено использование добавочного капитала на покрытие убытков прошлых лет.

Учредительным договором и приказам по учетной политике ООО «ХХХ» не предусмотрено создание фондов и резервного капитала, поэтому в балансе строки 430 и 440 не заполняются. По строке 465 отражен непокрытый убыток на конец 200Х года в размере 118000 руб. Эта сумма соответствует дебетовому остатку субсчета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При проверке отражения в балансе нераспределенной прибыли отчетного года аудитор должен подтвердить соответствие показателей по строке 470 формы № 1 и по строке 190 формы № 2 «Отчета о прибылях и убытках».

Группа статей раздела «Долгосрочные обязательства» в отчетности ООО «ХХХ» не заполнена, так как предприятие не имеет долгосрочных кредитов и займов.

Кредиторская задолженность, отраженная по строке 620, показана в сумме 439000 руб. на конец 200Х года. Аудитор в ходе проверки подтвердил, что данная задолженность сложилась за счет следующих показателей: задолженность поставщикам и подрядчиков – в размере 407000 руб., задолженность перед персоналом по оплате труда – 10000 руб., задолженность перед бюджетом – 18000 руб., прочие кредиторы – 23000 руб.

Сумма по строке 621 соответствует кредитовому сальдо счета 60 «Расчеты с поставщиками», отраженному в Главной книге. По строке 624 указана сумма начисленной, но не выданной заработной платы, которая соответствует кредитовому сальдо счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». По строке 626 показана задолженность перед бюджетом по налогам и сборам в размере 18000 руб. и соответствует кредитовому сальдо счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». При проверке аудитор выявил, что по счету 68 правомерно отражено развернутое сальдо: по дебету счета – во втором разделе актива баланса, по кредиту счета – в пятом разделе пассива баланса. Таким образом видно, что за исключением неправомерного использования добавочного капитала и отражения организационных расходов в составе нематериальных активов, в целом аудитор может полностью подтвердить правомерность оценки статей бухгалтерского баланса. Обнаруженные ошибки аудитор должен отразить в рабочем документе.

Правильность формирования финансовых результатов организации и учет нераспределенной прибыли (непокрытых убытков).

Целью проверки финансовых результатов является установление соответствия применяемой предприятием методики учета операций по формированию и использованию финансовых результатов нормативным документам, действующим в Российской Федерации.

Проверяя принятый предприятием способ отражения выручки от реализации в учетных регистрах бухгалтерского учета, аудитор должен выявить, как определен порядок учета выручки от продажи продукции и услуг для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

При аудите формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», аудитор проверяет достоверность отражения показателей в данной отчетности. По строке 010 отражается общая сумма доходов, полученная предприятием от обычных видов деятельности. За 200Х год она составила 6883000 руб. Данная сумма соответствует кредитовому обороту по субсчету «Выручка» счета 90 «Продажи». Проверка правильности отражения в отчетности расходов по обычным видам деятельности показала, что по строке 020 указана себестоимость проданных товаров, работ, услуг в размере 6535000 руб. Сумма, отраженная по строке 020 равна дебетовому обороту по субсчету «Себестоимость продаж» счета 90 «Продажи» в корреспонденции со счетами 41 «Товары» и 44 «Расходы на продажу», на котором в соответствии с принятой учетной политикой ведется учет затрат в ООО «ХХХ». Коммерческие расходы, отраженные по строке 030, соответствуют кредитовому обороту по счету 44 «Расходы на продажу» в размере 325000 руб.

Аудитор может подтвердить, что общая сумма доходов, полученная ООО «ХХХ» от обычных видов деятельности сформирована в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). Расходы по обычным видам деятельности сформированы в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Разделы второй и третий формы № 2 предназначены для отражения операционных и внереализационных доходов и расходов. Так как за исследуемый период отсутствуют обороты по счету 91 «Прочие доходы и расходы», названные разделы формы № 2 не заполнены.

По строке 140 отражен финансовый результат (прибыль) до налогообложения в размере 23000 за отчетный период. Он рассчитывается следующим образом:

строка 010 – строка 020 – строка 030

По строке 150 показывается налог на прибыль, который рассчитывается в соответствии с налоговым законодательством и соответствует остатку по субсчету «Налог на прибыль» счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Сумма нераспределенной прибыли по форме № 2 совпадает с показателем строки 470 формы № 1 за 200Х год. Таким образом, аудитор после проведения проверки, полностью подтвердил показатели, отраженные в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Отражение информации в пояснительной записке к финансовой отчетности. Иногда данных, представленных в типовых формах бухгалтерской отчетности, недостаточно для того, чтобы создать реальное представление о финансовом положении организации. В связи с этим, пункт 2 статьи 13 Федерального закона от 21.11.96 года № 129 – ФЗ «О бухгалтерском учете» требует, чтобы в составе отчетности предприятия представляли пояснительную записку. В ней приводятся дополнительные сведения о деятельности организации, которые не вошли в типовые формы. Какую информацию нужно раскрыть в пояснительной записке и в какой форме это надо сделать, организации определяют самостоятельно.

Пояснительная записка должна состоять из общей части и тех разделов, в которых расшифровываются некоторые показатели бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. В этих разделах отражается информация, которая не вошла в типовые формы, но имеет значение для пользователей бухгалтерской отчетности. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности отражаются основные направления деятельности организации, основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты, приводится среднесписочная численность работающих. Аудитор должен подтвердить достоверность отраженной в пояснительной записке информации на основе использования аналитических процедур.

Подтверждение показателей отчетности результатами инвентаризации. Прежде чем составлять годовую отчетность, каждое предприятие обязано провести инвентаризацию имущества в соответствии со статьей 12 Федерального закона от 21.12.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Годовую инвентаризацию имущества обычно проводят в конце года. Приказом по учетной политике предприятия предусматриваются сроки проведения годовой инвентаризации имущества и обязательств. Инвентаризации подлежат основные средства, числящиеся на балансе предприятия, нематериальные активы и остатки товарно-материальных ценностей, денежных средств и обязательств. Данные, полученные в ходе инвентаризации о наличии имущества, записываются в инвентаризационные описи. При проведении инвентаризации расчетов, главный бухгалтер направляет акты сверки взаиморасчетов дебиторам и кредиторам. Если остатки по дебиторской задолженности и обязательствам, числящиеся в учете предприятия, подтверждаются актами, полученными от контрагентов, остатки по счетам расчетов можно считать достоверными. При проверке аудитор должен подтвердить, что фактические остатки материальных ценностей и средств в расчетах, выявленные при инвентаризации, соответствуют остаткам на счетах бухгалтерского учета.

Анализ финансового состояния и результатов хозяйственной деятельности. В обязательные условия аудиторской проверки финансовой отчетности обычно не входит проверка финансового состояния предприятия. Однако в договоре стороны могут предусмотреть проведение данной работы на исследуемом предприятии.

Аудит финансового состояния начинают с определения платежеспособности предприятия. К платежеспособному относится предприятие, у которого сумма текущих активов (запасы, денежные средства, дебиторская задолженность и другие активы) больше или равна его внешней задолженности (обязательствам). Ликвидность баланса определяется как степень покрытия обязательств организации ее активами, срок превращения которых в деньги соответствует сроку погашения обязательств.

Различают три показателя платежеспособности:

коэффициент абсолютной (срочной) ликвидности;

промежуточный коэффициент покрытия;

общий коэффициент покрытия (коэффициент текущей платежеспособности).

Исчисляются обязательства как совокупная величина краткосрочных заемных средств, кредиторской задолженности, расчетов по дивидендам и прочих краткосрочных пассивов (стр. 610+620+630+660).

Коэффициент абсолютной ликвидности исчисляют отношением суммы денежных средств и краткосрочных финансовых вложений (стр. 250+260) к краткосрочным обязательствам. Значение коэффициента абсолютной ликвидности свидетельствует о хорошей платежеспособности предприятия, если он составляет примерно 0,2-0,5. Показатель абсолютной ликвидности предприятия имеет особенно важное значение для поставщиков материальных ресурсов и банка, кредитующего данное предприятие.

Промежуточный коэффициент покрытия определяют как частное от деления совокупной суммы денежных средств, краткосрочных финансовых вложений, краткосрочной дебиторской задолженности (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев), готовой и отгруженной продукции (стр. 215, 216,240,250,260) к краткосрочным обязательствам. Теоретическое значение этого показателя признается достаточным на уровне 0,5-0,7.

Общий коэффициент покрытия (текущий коэффициент ликвидности) исчисляют отношением совокупной величины оборотных активов (стр. 290) к краткосрочным обязательствам. В соответствии с Методическими рекомендациями по разработке финансовой политики предприятия, утвержденными приказом Минэкономики России от 01 октября 1997 г за № 118[], нормативное значение общего коэффициента покрытия составляет от 1 до 2. Нижняя граница обусловлена необходимостью покрытия оборотными активами краткосрочных обязательств предприятия. Значительное превышение оборотных активов на краткосрочными обязательствами (более 2,0) также нежелательно, так как свидетельствует о неэффективном использовании предприятием своего имущества.

При характеристике платежеспособности аудитор должен обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженности, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет. Также следует обратить внимание на оценку положения предприятия на рынке ценных бумаг и выяснить причины имевших место негативных явлений.

Кроме того, аудитором может быть проведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутация предприятия и иная информация; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов предприятия и др.

Вопросы и задания к теме:

1. Назовите основные источники информации для проведения аудита финансовой отчетности.

2. Какие аналитические процедуры используются при аудите финансовой отчетности?

3. Какие основные коэффициенты рассчитываются аудитором при проверке финансовой отчетности?

4. Составьте программу аудита финансовой отчетности (на конкретном примере).