Формирование отчетной информации о доходах, расходах, финансовых результатах и резервах компании

ВЫРУЧКА

(МСФО 18 «Выручка»)

МСФО 18 «Выручка» применяется при учете выручки.

Выручка — это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, которое приводит к уве­личению капитала иному, чем за счет взносов акционеров. Она возникает в результате:

• продажи товаров;

• предоставления услуг;

• использования активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

МСФО 18 рассматривает вопросы учета выручки только от ос­новной, систематической деятельности.

Оценка и признание выручки

Выручка оценивается по справедливой стоимости полученно­го или ожидаемого возмещения с учетом суммы любых торговых скидок или оптовых скидок, предоставляемых компанией.

Основным критерием признания выручки является переход к покупателю от продавца значительных рисков и преимуществ вла­дения товарами.

Выручка от продажи товаров признается, если выполнены сле­дующие условия:

• к покупателю от продавца перешли значительные риски и преимущества владения товарами;

• продавец не участвует в управлении проданными товарами и не контролирует их;

• сумма выручки может быть надежно оценена;

• велика вероятность, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в организацию;

• понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

В сделках, когда за продавцом сохраняются значительные рис­ки владения, выручка не'признается, даже если право собствен­ности перешло к покупателю. МСФО 18 указывает следующие случаи непризнания выручки:

• организация сохраняет ответственность за неудовлетвори­тельное функционирование товара, которое не покрывает­ся стандартными гарантийными обязательствами;

• получение выручки зависит от получения выручки покупа­телем в результате перепродажи;

• отправленные товары подлежат установке силами и сред­ствами продавца, а стоимость установки составляет значи­тельную часть контракта, который еще не выполнен орга­низацией;

• покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи, и у организации отсутствует уверенность в окончательном получении дохода.

Пример. Предположим, что цена товара составляет 240 долл., из них плата за последующее обслуживание, которое производится в течение 3 месяцев со дня продажи товара, — 60 долл. Выручка будет признана после перехода права собственности на товар в размере 180 долл. (240 - 60) и в размере 60 долл. — в течение срока обслужива­ния проданного товара (3 месяца).

Выручка и расходы должны признаваться одновременно. Пос-!едние могут быть надежно оценены, если условия признания шручки выполнимы. Если невозможно надежно оценить расхо-|ы, то выручка не признается. Полученное за товар вознагражде­ние в этом случае считается обязательством.

Пример. Компания продала товар на сумму 400 тыс. долл. в рас­срочку на три года с предварительной оплатой при покупке 25% сто­имости. Условная процентная ставка принята в размере 10%. Необ­ходимо определить сумму, признаваемую как выручка от продажи товаров.

Решение. Выручка от продажи признается в размере 400 тыс. долл. в день отгрузки товара. Рассрочка платежа предоставлена в размере 300 тыс. долл. (400 000 х 0,75%), которые будут уплачивать­ся равными частями ежегодно 23 декабря.

Рассчитаем с помощью таблицы дисконтирования сумму платежа:

• в конце 1-го года она составит 130 тыс. долл. (300 х (1,1 - 200)). из них сумма процентов: 130 000 - 100 000 - 30 тыс. долл.;

• в конце 2-го года она составит 142 тыс. долл. (200 х (1,21 - 100)). Из них сумма процентов: 142 000 - 100 000 = 42 тыс. долл.; • в конце 3-го года она составит 133 100 долл. (100 000 х 1,331), ⁹ из них сумма процентов: 133 100-100 000 = 33 100 долл.

Выручка от предоставления услуг признается в зависимости от степени завершенности операции на отчетную дату, если конеч­ный результат операции может быть надежно оценен. Метод при­знания выручки по стадии завершенности сделки называют мето­дом «по мере готовности». Выручка в соответствии с этим мето­дом признается в том отчетном периоде, в котором предоставлены услуги. Данный метод дает полезную информацию о масштабах деятельности по предоставлению услуг и результатах деятельнос­ти в течение периода. Он также рекомендуется в МСФО 11 «До­говоры подряда». Степень завершенности операции может быть определена различными способами.

В зависимости от характера договора в качестве его завершен­ности могут быть признаны:

• отчеты о выполненной работе; *•

• предоставленные на дату составления отчетности услуги в процентах к общему их объему;

• отношение понесенных затрат по договору на дату состав­ления отчета к общим ожидаемым затратам по сделке.

Единого метода оценки степени завершенности работ не су-| шествует. Выручка должна признаваться только в размере при-| знанных возмещаемых расходов, если конечный результат сдел­ки не может быть надежно оценен.

Выручка, возникающая из правообладания активами, — это вы­ручка от использования другими лицами активов компании, при­носящих проценты, лицензионные платежи (роялти) и дивиден­ды. Вознаграждения и лицензионные платежи обычно признают­ся в соответствии с содержанием договора.

При этом проценты начисляются на повременно-пропорцио­нальной основе (в зависимости от суммы долга к выплате, сро­ков и величины процента), лицензионные платежи — на основе ме­тода начисления (согласно соответствующему договору), дивиден­ды — на дату установления права акционеров на получение выплаты.

К лицензионным платежам за пользование активами компа­нии может относиться плата за:

•.торговые марки;

• патенты;

• программное обеспечение;

• авторские права на музыкальные произведения;

• художественные фильмы и др.

С практической точки зрения признание выручки может про­изводиться на протяжении всего срока действия договора на рав­номерной основе, например, если лицензиат на протяжении ус­тановленного периода имеет право использовать определенную технологию.

Если получение лицензионных платежей или роялти зависит от наступления будущего события, то выручка признается в слу­чае, когда существует вероятность получения этих вознагражде­ний или роялти (что обычно происходит, когда указанное собы­тие имело место).

Порядок отражения выручки в отчете о прибылях и убытках

В отчете о прибылях и убытках, а также в приложениях к фи­нансовой отчетности необходимо раскрыть информацию:

1) о суммах по каждой существенной статье выручки, получен­ной от:

• продажи товаров;

• предоставления услуг;

• процентов;

• лицензионных платежей;

• дивидендов;

2) о суммах выручки, возникшей в результате обмена товаров или услуг.

В приложениях к финансовой отчетности раскрываются поло­жения учетной политики в части признания выручки. Так же де­тально следует раскрыть методы, применяемые для определения количественной меры степени завершения сделок по оказанию услуг, для признания соответствующей суммы выручки в отчет­ном периоде.

Пример. Компания отгрузила покупателю продукцию, что отра­жено в бухгалтерском учете записью:

Дт сч. «Расчеты с заказчиками»

Кт сч; «Выручка».

Спустя некоторое время вероятность получения денежных средств была оценена как нулевая. В бухгалтерском учете следует составить проводку:

Дт сч. «Расходы на покрытие безнадежных долгов»

Кт сч. «Расчеты с заказчиками». Таким образом, первоначально признанная в отчете о прибылях и убытках сумма выручки не корректируется.

Практика учета в Российской Федерации

В отечественной практике условия признания выручки рас­сматриваются в ПБУ 9/99. В отличие от МСФО 18, где определя­ются вопросы учета доходов только от основной, систематичес­кой деятельности, в российском стандарте рассматриваются не только доходы от обычных видов деятельности (выручка от про­даж), но и операционные, внереализационные, чрезвычайные доходы, которые считаются прочими поступлениями. Таким об­разом, предмет стандарта ПБУ 9/99 шире, чем МСФО 18.

Сравнение условий признания выручки от продажи товаров согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы органи­зации» (ПБУ 9/99), утвержденному приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н, и МСФО 18 «Выручка» представлено в табл. 5.1.

Таблица 5.1

УСЛОВИЯ ПРИЗНАНИЯ ВЫРУЧКИ

№ п/п	МСФО 18 «Выручка»	«Доходы организации» ПБУ 9/99 (Раздел IV. Признание доходов)
	К покупателю от продавца пе­решли значительные риски и преимущества владения това­рами	Организация имеет право на полу­чение выручки, обусловленное конк­ретным договором или подтверж­денное иным образом
	Сумма выручки может быть на­дежно оценена	Сумма выручки может быть надежно I оценена |
	Наличие вероятности получения компанией экономических вы­год, связанных со сделкой	Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономичен ких выгод организации (когда орга­низация получила в оплату актив либо когда отсутствует неопреде­ленность в отношении получения ак­тива)
	Продавец не участвует в управ­лении проданными товарами и не контролирует их	Право собственности (владения, «пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от орга­низации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)
	Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены	Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены

ПБУ 9/99 содержит следующую норму: если в отношении де­нежных средств и иных активов, полученных организацией в оп­лату, не исполнено хотя бы одно из перечисленных в ПБУ усло­вий, то в бухгалтерском учете организации признается кредитор­ская задолженность, а не выручка.

Согласно ПБУ 9/99 для признания в бухгалтерском учете вы­ручки от предоставления за плату во временное пользование (вре­менное владение и пользование) своих активов, прав, возникаю­щих из патентов на изобретения, промышленные образцы и дру­гих видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновре­менно соблюдены условия, определенные в п. 1—3 табл. 5.1.

В системе международных стандартов финансовой отчетнос­ти стандарта по расходам в настоящее время нет, тогда как в рос­сийской практике учета — это Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99).

Вместе с тем общее определение расходов дается в МСФО в разделе «Принципы подготовки и составления финансовой отчет­ности (см. главу 1 учебного пособия). Согласно этому определе­нию «расходы» включают в себя расходы, которые возникают в процессе обычной деятельности компании (себестоимость продаж, заработная плата, амортизация), а также возможны убытки, на­пример убытки, возникающие в результате стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.

Убытки обычно отражаются в отчете о прибылях и убытках отдельно (часто за вычетом соответствующего дохода), так как информация о них полезна для принятия экономических реше­ний.

Таким образом, расходы включают убытки, большинство из которых будут признаны в отчете о прибылях и убытках, хотя не­которые могут быть включены в капитал (например, дефицит пе­реоценки актива, по которому в отчетности за предыдущие пери­оды был показан излишек).

В ПБУ 10/99 расходы в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности классифицируются как расходы по обычным видам деятельности, операционные и внереализационные расходы. Операционные, внереализационные, а также чрезвычайные расходы считаются «прочими расходами». Однако при классификации расходов в ПБУ 10/99 понятие «убыт­ки» отсутствует. В соответствии с МСФО для целей выделения компонентов финансовых результатов расходы классифицируются по:

1) характеру (метод характера расходов);

2) функциям (метод функции расходов).

Эти методы подробно рассматривались в главе 2 учебного по­собия.

В российских нормативных актах по бухгалтерскому учету де­ление расходов в зависимости от характера и функций не преду­смотрено.

Для признания (включения в отчет о прибылях и убытках) доходы и расходы должны отвечать следующим критериям, изло­женным в «Принципах»:

• существует вероятность, что компания потеряет какие-либо экономические выгоды, обусловленные данным объектом: оценка производится на основе доказательств, которые су­ществуют на момент составления бухгалтерской отчетнос­ти. Признание расходов происходит одновременно с призна­нием увеличения обязательств или уменьшения активов (на­пример, амортизация оборудования и др.);

• принятие решения о включении объекта в отчет о прибы­лях и убытках должно отвечать требованию существенности;

• соответствие расходов доходам: расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в прямой связи с произведенными затратами и поступлениями по соответствующей статье.

В ПБУ 10/99 приводится различие между условиями призна­ния расходов в бухгалтерском учете и условиями признания их в отчете о прибылях и убытках. Расходы отражаются в бухгалтер­ском учете при наличии следующих условий (ПБУ 10/99):

• расход производится в соответствии с конкретным догово­ром, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

• сумма расхода может быть определена;

• имеется уверенность в том, что в результате конкретной one рации уменьшатся экономические выгоды организации. Этс возможно в случае, когда организация передала актив либс в отношении его передачи отсутствует неопределенность.

Если в отношении любых расходов, осуществленных органи4 зацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то $ бухгалтерском учете организации признается дебиторская задел-* женность. г

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете незави­симо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натураль­ной и иной). Расходы признаются в том отчетном периоде, в ко­тором они имели место, независимо от времени фактической вы­платы денежных средств (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Согласно ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибы­лях и убытках:

• с учетом связи между произведенными расходами и поступ­лениями (соответствие расходов доходам);

• путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение дохо­дов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена чет­ко или определяется косвенным путем;

• независимо от того, как они принимаются для целей расче­та налогооблагаемой базы;

• когда возникают обязательства, не обусловленные призна­нием соответствующих активов.

Таким образом, важнейшим условием признания расходов для отражения в отчете о прибылях и убытках является условие их соответствия доходам компании.

5.2.

МСФО 11 регламентирует порядок учета затрат подрядчика в рамках соответствующего договора; выручки, полученной им по договору от заказчиков, а также порядок определения финансо­вых результатов по выполняемым договорам.

Договор подряда представляет собой договор, специально за­ключенный с целью сооружения объекта или комплекса объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструк­ции, технологии и функциям, либо по своему конечному назна­чению или использованию.

Договоры подряда, независимо от того, как сформулированы их условия, по способу определения стоимости (цены) объекта (контракта) можно разделить на: 1) договоры с фиксированной ценой — договоры, по которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат;

2) договоры «затраты плюс» — договоры, в соответствии с ко­торыми подрядчику возмещаются все допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксиро ванное вознаграждение.

К договорам подряда относятся:

• договоры на оказание услуг, которые непосредственно свя­заны с сооружением объектов (например, на оказание услух по управлению проектом или услуг архитектора);

• договоры на разрушение или восстановление объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

Исполнение договоров подряда может длиться несколько лет, в течение которых подрядчик, производя затраты, выставляет сче­та заказчику. МСФО 11 требует признания затрат и выручки, свя­занных с выполнением договора подряда, в отчете о прибыли и убытках по мере выполнения договора.

Выручка по договору подряда

В договоре с фиксированной ценой сумма выручки, согласо­ванная между заказчиком и подрядчиком и поступающая подряд­чику в виде расчетов, определяется четко. Кроме того, в договоре определяются форма и порядок расчета.

В договоре «затраты плюс» предполагаемая выручка от основ­ной деятельности рассчитывается как сумма предполагаемых за­трат и фиксированного процента от них. Так как выручка, обу-| словленная выполнением договора, получена от операционной де-1 ятельности строительной организации, то ее можно считать| выручкой от продажи работ. Независимо от типа договоров, в сво-| ей первоначальной оценке выручка подвержена влиянию различ— ных неопределенностей, которые могут как уменьшить, так и уве­личить ее.

Поэтому доходы по договору подряда должны включать:

• первоначальную сумму дохода, которая согласована в кон­тракте;

• отклонения от условий договора, претензии и поощритель­ные платежи в той степени, в какой они могут привести к

возникновению дохода. Например, отклонения могут воз­никнуть, когда инфляция оказалась более высокой, чем предполагалось на начало выполнения договора. Доход по договору подряда измеряется по справедливой сто­имости полученного или ожидаемого возмещения. Если имеет место отсроченный доход, то справедливая стоимость подлежит дисконтированию (рассчитывается приведенная стоимость ожи­даемого возмещения).

В связи с различными неопределенностями, которые зависят от будущих событий, от периода к периоду величина дохода по договору подряда может увеличиваться или уменьшаться. Приме­ры подобных колебаний приведены ниже:

• подрядчик и заказчик могут согласовать отклонения или претензии, которые увеличат или уменьшат доход по дого­вору подряда в период, следующий после заключения дого­вора;

• величина дохода, которая согласована в договоре с фикси­рованной ценой, может увеличиться в связи с оговорками, допускающими увеличение цены;

• величина дохода по договору подряда может уменьшиться из-за штрафных санкций, которые возникли в результате за­держки выполнения договорных обязательств по вине под­рядчика;

• если договор с фиксированной ценой предусматривает фик­сированную долю в выпуске продукции, доход по договору подряда повышается по мере увеличения количества произ­веденных изделий.

Затраты по договору подряда

Для расчета выручки, которая соответствует произведенным за отчетный период затратам, необходимо иметь информацию об их размере. В соответствии с МСФО 11 затраты, которые возникают в результате выполнения договора подряда, должны включать:

1) затраты, непосредственно относящиеся к конкретному до­говору:

• заработная плата рабочих на строительной площадке, включая оплату контроля за работой на стройплощадке;

• стоимость материалов, израсходованных при строитель­стве; • амортизация основных средств, использованных при вы! полнении договора; |

• затраты на перемещение машин, оборудования и матери! алов на стройплощадку и с нее; |

• затраты на аренду машин и оборудования; |

• затраты на конструкторскую и инженерную поддержк| при осуществлении работ по конкретному объекту;

• предполагаемые затраты на исправление ошибок и выпол­нение гарантийных работ, включая гарантийный ремонт;

• претензии третьих сторон;

1) затраты, относящиеся к строительной деятельности в целом, которые обоснованно можно отнести на конкретный договор (на­пример, страховые платежи; накладные расходы по строитель­ству — на ночную охрану и освещение всей строительной площад­ки и др.);

2) прочие затраты, которые в соответствии с условиями дого­вора возмещаются заказчиком (часть общих административных расходов и расходов на НИОКР и др.).

Эти затраты могут быть уменьшены за счет случайного дохо­да, не включенного в доход по договору (например, дохода от продажи излишков материалов, машин и оборудования после выполнения договора).

Все договоры подряда должны рассматриваться на индивиду­альной основе. По разным договорам подряда взаимозачеты при­были и убытков не производятся, пока не выведен для включе­ния в финансовую отчетность общий итог. Однако в некоторых случаях:

1) два или более договора подряда могут быть объединены и рассматриваться как один договор (если переговоры велись по пакету договоров, которые тесно взаимосвязаны и выполняютс одновременно либо последовательно без перерывов);

2) договор подряда может быть разделен на несколько отдель^ ных договоров. Это возможно, когда:

• на сооружение каждого объекта представлено отдельно) предложение;

• по каждому объекту могут быть определены доходы и за траты;!

• по каждому объекту велись отдельные переговоры, так что каждый объект мог быть отдельно принят или отклонен. Подготовка финансовой отчетности предполагает достоверную оценку будущих результатов выполнения договоров подряда. Нор­мы МСФО предусматривают в этой части следующие возможно­сти. В ходе предварительного анализа могут быть выявлены:

• договоры, по которым ожидается получение прибыли, под­дающейся надежной оценке. В этом случае в отчете о при­былях и убытках доходы и затраты будут признаны, что при­ведет к возникновению некоторой прибыли;

• договоры, по которым ожидаются убытки. Согласно прин­ципу осмотрительности ожидаемый убыток должен призна­ваться немедленно и полностью;

• договоры, результат выполнения которых не может быть надежно оценен.

В последнем случае затраты и прибыль должны признаваться с учетом стадии завершенности работ на отчетную дату.

Если существует вероятность, что по договору подряда общие затраты превысят общие доходы, ожидаемый убыток должен при­знаваться немедленно.

Убыток может быть признан по договору, работы по которо­му еще не начинались.

В случае когда результат договора подряда не может быть на­дежно оценен:

1) доход признается лишь в той степени, в которой затраты, понесенные по нему, будут возмещены;

2) расходы могут признаваться в период их возникновения.

Для признания выручки на счетах бухгалтерского учета сле­дует выполнить ряд условий. Если заключен договор подряда с фик­сированной ценой, результат может быть надежно оценен при со­блюдении следующих условий:

• общий доход по договору подряда может быть надежно оце­нен;

• существует вероятность получения компанией экономичес­ких выгод, связанных с выполнением договора;

• затраты по договору подряда, которые необходимы для его завершения, и стадия завершенности работ по нему на от­четную дату могут быть надежно определены;

• относимые по договору подряда затраты могут быть точно идентифицированы и надежно оценены (фактически по-несенные затраты по договору могут быть сопоставлены с ранее сделанными оценками).

В случае договора «затраты плюс» результат по договору под­ряда может быть оценен надежно при выполнении двух условий:

• существует вероятность того, что от данного договора ком­пания получит экономические выгоды;

• затраты по договору подряда, независимо от того, подлежат ли они возмещению, могут быть точно идентифицированы и надежно оценены.

Согласно МСФО 11 доходы и расходы по договору подряда признаются с учетом стадии завершенности работ на отчетную дату с использованием метода процента выполнения, суть которо­го состоит в следующем. Доходы по договору подряда соотносят­ся с расходами, понесенными для достижения данной степени завершенности, в зависимости от которой в отчете указываются доходы, затраты и прибыль, относимые на выполненные работы. С помощью этого метода получают информацию о выполнении работы по договору подряда и результатах деятельности за пери­од. Но поскольку стандарт не предписывает единственного мето­да оценки степени завершенности работ, то в этих целях могут использоваться:

• удельный вес затрат по договору подряда, произведенных для выполнения работ на дату составления отчета, в расчет­ной величине общих затрат;

• аналитические отчеты о выполненной работе;

• завершенность фактической части работ по договору. Следует обратить внимание на то, что суммы, на которые были

выставлены счета заказчику, не имеют отношения к определению размера дохода, который должен быть признан в отчете о прибы­ли и убытках подрядчика. А расходы, понесенные последним по состоянию на конец года (и включенные в состав затрат), могу) не иметь отношения к определению себестоимости продаж.