Раскрытие информации о запасах в примечаниях к финансовой отчетности

В примечаниях к финансовой отчетности необходимо рас­крыть:

• учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный метод расчета их себестоимости. Если себестоимость запасов определяется методом Л МФО, необходимо показать разницу между их балансовой стоимо­стью и стоимостью, рассчитанной методом ФИФО, или воз­можной чистой ценой продаж, если последняя меньше дру­гих значений стоимости запасов;

• общую балансовую стоимость запасов, в том числе балан­совую стоимость запасов по группам и подгруппам класси­фикации, принятой в компании (например, стоимость то­варов для продажи, незавершенного производства и т.д.);

• балансовую стоимость запасов, учтенных по чистой цене продаж;

• величину возврата любого списания (уценки), которая при­знается доходом;

• обязательства или события, приведшие к восстановлению списания запасов;

• балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обес­печения обязательств.

Пример раскрытия информации о запасах в примечаниях к фи­нансовой отчетности компании А.

Сырье и товары учитываются по покупным ценам.

Незавершенное производство и выпущенная готовая продукция учи­тываются по себестоимости производства, включающей прямые произ­водственные затраты, соответствующую часть накладных производствен­ных расходов и амортизацию производственного оборудования.

Движение запасов сырья и товаров отражается по методу ФИФО, (первое поступление, первый отпуск). Для учета прочих запасов ис­пользуется метод средневзвешенной стоимости.

Если чистая цена продаж запасов оказывается ниже себестоимо­сти, рассчитанной по описанной методике, начисляется резерв.

Запасы, млн долл. 2003 г. 2002 г.

Сырье, материалы, незавершенное производство 1580 1500

Готовая продукция 3600 3200'

Резервы (150) (140)

Итого 5030 4560

Запасы на сумму 100 млн долл. (в 2002 г. — 80 млн долл.) пере­даны под обеспечение финансовых обязательств.

Основные средства

(МСФО 16 «Основные средства», МСФО 17 «Аренда», ПКИ-6 «Расходы на модификацию программного обеспечения», ПКИ-23 «Основные средства — Расходы на комплексные проверки или комплексный ремонт»)

МСФО 16 определяет основные средства как материальные активы, которые:

• используются компанией для производства или поставки товаров или услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей;

• предполагается использовать в течение более одного периода. МСФО 16 не регламентирует порядок отражения основных

средств, предназначенных для сдачи в аренду, а регулирует пра­вила формирования отчетной информации о собственности, за­нимаемой владельцем.

Стандарт признает, что большинство запасных частей, приспо­соблений и оборудования для обслуживания основных средств должно учитываться как запасы. Однако конкретные задачи по­добного типа решаются путем профессионального суждения бух­галтера с учетом конкретных обстоятельств деятельности, условий эксплуатации объекта и здравого смысла.

ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в отличие от МСФО 16, выделяет четыре условия, выполнение которых позволит органи­зации принять актив к учету в качестве объекта основных средств:

1) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд органи­зации;

2) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования свыше 12 месяцев или обычного опера­ционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организацией не предполагается последующая перепрода­жа данного актива;

4) способность приносить организации экономические выго­ды (доход) в будущем.

Ни международная, ни отечественная практика учета не пре­дусматривает стоимостных критериев для разделения объектов на запасы и основные средства. В российском учете не применяется понятие «инвестиционная собственность», в то время как в МСФО оно присутствует.

Классификация объектов основных средств в соответствии с МСФО производится компанией самостоятельно с учетом общ­ности их видов и специфики эксплуатации. В качестве примера стандартом приводятся следующие группы основных средств:

• земля;

• здания;

• оборудование;

• суда;

• самолеты; • автотранспортные средства;

• мебель и прочие принадлежности;

• оборудование административных помещений [6, с. 362]. Подобная классификация существенно отличается от состава

основных средств, предусмотренного ПБУ 6/01: здания, сооруже­ния, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяй­ственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйствен­ные дороги и др.

МСФО 16 не применяется к:

• биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью (их учет регулируется МСФО 41 «Сельское хозяйство»);

• правам на минеральные ископаемые, поиск и добычу ми­неральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогич­ных невосполнимых ресурсов.

Признание основных средств

МСФО устанавливает два критерия признания объекта основ­ных средств в качестве актива:

1) с большой долей вероятности можно утверждать, что ком­пания получит связанные с активом будущие экономические вы­годы;

2) стоимость актива компанией может быть надежно оценена [6, с. 335].

Если экономические выгоды не очевидны, расходы на приоб­ретение объекта основных средств списываются в расходы на уменьшение прибыли отчетного периода.

В отдельных случаях активом может быть признан объект ос­новных средств, использование которого не принесет экономичес­ких выгод, но обеспечит получение их при использовании других объектов. Примерами здесь служат основные средства, эксплуа­тируемые в целях экологической безопасности и охраны окружа­ющей среды. Однако их приобретение должно возмещаться дохо­дами от соответствующей предпринимательской деятельности.

Инвестиции в строительство и вложения в объекты основных средств признаются активами, если все выгоды и риски перехо­дят к организации, т.е. после ввода объекта в эксплуатацию.

Оценка основных средств

Объект основных средств, признанный в качестве актива, оце­нивается по фактической стоимости приобретения. Согласно МСФО 16 под фактической стоимостью понимают «сумму упла­ченных денежных средств или их эквивалентов или справедливую стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения» [6, с. 354].

Фактическая стоимость состоит из покупной цены, импорт­ных пошлин, невозмещаемых налогов, а также прямых затрат, связанных с приведением актива в рабочее состояние: затрат на подготовку площадки; затрат на доставку, разгрузку и установку объекта основных средств; стоимости профессиональных услуг (таких, как работа архитекторов и инженеров); предполагаемой стоимости разборки, удаления актива и восстановления площад­ки в той степени, в какой она признается в качестве резерва со­гласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». В соответствии с МСФО 23 «Проценты по займам» в фактическую стоимость объекта могут быть включены проценты по займам. Но их капитализация прекращается после того, как объект готов к использованию по назначению.

Формирование стоимости основных средств, находящихся в финансовой аренде, регулируется МСФО 17 «Аренда», а объектов, приобретенных за счет правительственных субсидий, — МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи».

Объекты основных средств могут поступать в компанию не только путем покупки, но и в результате обмена на другой актив. Фактическая стоимость основного средства в этом случае равна балансовой стоимости переданного объекта плюс (минус) сумма денежных средств, выплаченных (полученных) в ходе этой опе­рации. Согласно МСФО 16 «справедливая стоимость полученно­го объекта равна справедливой стоимости обмениваемого объек­та, скорректированной на сумму денежных средств или их экви­валентов» [6, с. 358].

Наконец, компания может получить основные средства безвоз­мездно по договору дарения. Такая ситуация описывается МСФО 20. В стандарте указано, что «правительственная субсидия может при­нимать форму передачи неденежного актива, такого, как земля или другие ресурсы... В этих обстоятельствах обычно оценивает-ся справедливая стоимость неденежного актива... и актив учиты­вается по данной стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номи­нальной величине» [6, с. 562]. Аналогичная норма существует и в российском законодательстве: согласно ПБУ 6/01 основные сред­ства в этих случаях учитываются по рыночной стоимости на дату их оприходования.

Последующие расходы возникают в процессе эксплуатации объекта основных средств. Вопрос заключается в том, являются ли последующие расходы капитальными затратами (признаваемы­ми в балансе) или расходами периода (отражаемыми в отчете о прибылях и убытках). Подход к учету в подобных ситуациях со­стоит в следующем. Расходы на улучшение актива капитализиру­ются путем увеличения его балансовой стоимости, если в резуль­тате таких расходов компания обоснованно предполагает получе­ние больших экономических выгод от использования актива, чем ожидалось первоначально. В противном случае затраты считают­ся расходами на ремонт и признаются в отчете о прибылях и убыт­ках.

ПБУ 6/01 предполагает аналогичный подход, согласно кото­рому первоначальная стоимость объектов основных средств уве­личивается на затраты, связанные с их модернизацией и рекон­струкцией

Некоторые сложные объекты основных средств могут рас­сматриваться как группа связанных активов с разными сроками полезной службы, исходя из которых каждый актив будет амор­тизироваться. Расходы на замену такого элемента, представляю­щиеся на первый взгляд ремонтными затратами, являются на са­мом деле приобретением или созданием нового сменного элемен­та, в связи с чем подлежат капитализации. Для иллюстрации последнего положения обратимся к примеру.

Пример. По закону авиакомпания обязана каждые 5 лет прово­дить капитальный ремонт двигателей самолетов. Двигатели могут считаться отдельными от самолета активами со сроком полезной служ­бы 5 лет и нулевой ликвидационной стоимостью. Расходы на ремонт двигателей, на первый взгляд, представляются ремонтом самолета, хотя на самом деле речь идет о замене двигателя, в результате чего данные расходы должны капитализироваться.

Некоторые активы подлежат регулярной комплексной проверке или комплексному ремонту, без которых их непрерывная эксплуата­ция невозможна. Например, комплексный ремонт самолета необходи­мо осуществлять каждые 3 года. Подобные затраты должны списы-

ваться на расходы периода, в котором они понесены, за исключени­ем случаев, когда:

• компания признает комплексную проверку или ремонт отдель­ным элементом объекта основных средств и амортизирует этот эле­мент;

• существует достаточная вероятность того, что компания по­лучит связанные с активом будущие экономические выгоды;

• расходы на проведение комплексной проверки или ремонта могут быть надежно оценены.

При соблюдении этих условий соответствующие расходы должны быть капитализированы и учитываться как элемент объекта основных средств.

Дискуссионным является вопрос о порядке отражения в фи­нансовой отчетности расходов, связанных с модернизацией про­граммных продуктов. ПКИ-6 «Расходы на модификацию про­граммного обеспечения» разъясняет эту ситуацию следующим образом: расходы подлежат капитализации лишь в том случае, когда они приводят к достижению более высоких показателей ра­боты программного обеспечения по сравнению с первоначально ожидавшимися, а также при условии надежной оценки этих рас­ходов.

На рис. 3.4 представлена классификация последующих расхо­дов, связанных с эксплуатацией основных средств.

Последующая оценка (переоценка) объектов основных средств

Необходимость проведения переоценки объектов основных •средств связана с изменениями их рыночных цен. Согласно МСФО 16 переоценке подлежит вся группа основных средств, к которой относится переоцениваемый объект, например: земля и здания; машины и оборудования и т.д. Группа может переоцени­ваться по скользящему графику, если переоценка проводится в течение короткого времени и результаты переоценок постоянно обновляются.

МСФО 16 предусматривает два подхода к проведению пере­оценки основных средств — основной и допустимый альтернатив­ный.

Суть основного подхода состоит в том, что основные средства отражаются в отчетности по их первоначальной стоимости за вы­четом накопленных амортизации и убытков от обесценения. Пе­реоценка осуществляется лишь в том случае, когда возмещаемаясумма (чистая цена продаж) данного объекта основных средств становится ниже его балансовой стоимости. Сумма уценки в этом случае признается расходом данного отчетного периода.

Допустимый альтернативный подход состоит в том, что основ­ные средства должны переоцениваться до справедливой стоимос­ти. Частота проведения переоценок в этом случае зависит от из­менений справедливой стоимости объектов основных средств.

Последующие расходы

Подлежат капитализации (отражению в балансе)

расходы на:

• модификацию объекта основ­ных средств, увеличивающую срок его полезной службы, вклю­чая увеличение мощностей;

• усовершенствование деталей узлов и машин для достижения значительного повышения каче­ства выпускаемой продукции;

• внедрение новых производ­ственных процессов, обеспечива­ющих значительное сокращение ранее планировавшихся затрат;

• создание нового сменного эле­мента сложного объекта основ­ных средств;

• расходы на модификацию про­граммного обеспечения

Списываются на расходы периода

(отражаются в отчете о прибылях

и убытках)

расходы на:

• восстановление или сохранение будущих экономических выгод, ожидавшихся от объекта основ­ных средств первоначально (на­пример, затраты на ремонт и об­служивание оборудования);

• регулярную комплексную про­верку или ремонт, осуществляе­мые в течение срока полезного использования объекта основных средств (за исключением случаев, когда эти расходы признаются са­мостоятельным элементом основ­ных средств)

Рис. 3.4. Классификация последующих расходов, связанных с эксплуатацией основных средств

В балансе объекты основных средств признаются по справед­ливой стоимости на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Увеличение балансовой стоимости объекта отражается на счете капитала, уменьшение Признается расходом данного периода.

На дату переоценки корректируются и суммы накопленной амортизации. При этом возможно использование двух методов:

1) амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета износа; при этом после переоценки балансовая стоимость актива должна соответствовать его переоцененной стоимости;

2) амортизация списывается на уменьшение первоначальной стоимости актива, и полученный результат переоценивается.

Проиллюстрируем названные методы примером.

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств — 1000 долл., накопленная амортизация — 250 долл. Балансовая сто­имость объекта после переоценки должна составить 1100 долл. Не­обходимо провести переоценку актива двумя методами и составить соответствующие бухгалтерские проводки.

1. Метод переоценки амортизации пропорционально изменению балансовой стоимости объекта за вычетом износа.

Остаточная стоимость актива до переоценки составляла:

1000 - 250 = 750 долл.

Изменение остаточной балансовой стоимости в результате пере­оценки:

1100: 750 = 1,467.

Первоначальная стоимость объекта после переоценки (восстано­вительная стоимость): 1000 х 1,467 = 1467 долл.

В той же пропорции корректируется начисленная амортизация:

250 х 1,467 = 367 долл.

Балансовая стоимость объекта после переоценки составит:

1467 - 367 = 1100 долл.

По результатам выполненных расчетов составляется сложная про­водка:

Дт сч. «Основное средство» 467(1467 - 1000)

Кт сч. «Накопленная амортизация» 117(367 - 250)

Кт сч. «Результат переоценки» 350(1100 - 750).

2. Метод списания амортизации на уменьшение первоначальной стоимости актива (метод закрытия счета амортизации).

Начальное сальдо по сч. «Основное средство» составляет 1000 долл. (запись 1), конечное должно составить 1100 долл. (запись 2). Накоп­ленная сумма амортизации согласно условию — 250 долл. (запись 3). Эта сумма списывается на сч. «Основное средство» (проводка 4). Что­бы конечное сальдо по сч. «Основное средство» составило 1100 долл., его нужно дебетовать на сумму 350 долл. (запись 5). Это и есть ре­зультат переоценки, отражаемый одновременно по кредиту соответ­ствующего счета (запись 6).

Сч. «Основное Сч. «Накопленная Сч. «Резерв

средство» амортизация» по переоценке»

1) 1000 5) 350

2) 1100

4)250 250

3) 250

6)350Бухгалтерская проводка в этом случае будет иметь следующий вид:

Дт сч. «Основное средство» 100

Дт сч. «Накопленная амортизация» 250

Кт сч. «Резерв переоценки» 350.

При переоценке объектов основных средств земля и здания оцениваются обычно по рыночной стоимости, устанавливаемой профессиональными оценщиками.

Если данные о рыночной стоимости машин и оборудования отсутствуют (например, в силу их специфического характера или редкости сделок по их купле-продаже), эти виды активов оцени­ваются по стоимости их замещения с учетом накопленного износа.

Стоимость замещения с учетом износа — это стоимость ново­го аналогичного актива за вычетом износа. Согласно российской терминологии речь идет о восстановительной стоимости объекта основных средств. По этой стоимости, как правило, в зарубежной практике происходит страхование активов. Чтобы определить уменьшение стоимости актива объекта основных средств, компа­ния должна руководствоваться МСФО 36 «Обесценение активов» (см. главу 6 учебного пособия).

Переоценке подлежит каждый объект группы. Для отражения результатов переоценки используется счет «Капитал», субсчет сче­та «Резерв переоценки». Если актив дооценивается, счет кредитуют, если уценивается — дебетуют. В случае дооценки актива, прошедше­го ранее уценку, на счет «Резерв переоценки» списывается лишь раз­ница между суммой дооценки и ранее произведенной уценкой, при­чем последняя кредитуется на счет прибылей и убытков.

При уценке актива, который ранее дооценивался, в отчете о прибылях и убытках признается лишь превышение уценки над дооценкой. Одновременно ранее признанная дооценка списыва­ется со счета капитала, субсчет «Резерв переоценки».

Порядок проведения переоценки объекта основных средств иллюстрируется примером.

Пример. Объект основных средств был куплен 1 января 2001 г. за 1100 долл. Компания применяет допустимый альтернативный под­ход к оценке активов. Окончание финансового года компании — 31 де­кабря.

Переоценка объекта основных средств будет выполнена в следу­ющей последовательности.

По состоянию на 01.01.02 г. рыночная цена актива возросла на 120 долл., по состоянию на 01.01.03 г. — снизилась на 115 долл:, по

состоянию на 01.01.04 г. — сократилась на 109 долл., а по состоянию на 01.01.05 г. возросла на 115 долл.

1) 01.01.01 г. по дебету сч. «Основное средство» значится сумма 1100 долл.

2) 31.12.01 г. на сумму дооценки составляется запись: Дт сч. «Основное средство»

Кт сч. «Резерв переоценки» 120 долл.

3) В 2002 г. произошла уценка объекта (115 долл.): Дт сч. «Резерв переоценки»

Кт сч. «Основное средство» 115 долл.

По состоянию на 01.01.02 г. на бухгалтерских счетах имеем сле­дующую информацию:

Сч. «Основное средство» Сч. «Резерв переоценки»

3) 115

3) 115

2)120

3) В 2003 г. актив обесценился на 109 долл. Уценка частично по­крывается оставшейся суммой резерва переоценки (5 долл.) Осталь­ная сумма (109 - 5 = 104 долл.) списывается на расходы. Составля­ется сложная проводка:

Дт сч. «Резерв переоценки» 5 Дт сч. «Прибыли и убытки» 104 Кт сч. «Основное средство» 109.

4) В 2004 г. стоимость актива возросла на 115 долл. К этому мо­менту счет «Резерв переоценки» закрылся, по дебету счета «Прибыли и убытки» отражены 104 долл. Часть дооценки (104 долл.) компенси­рует ранее проведенную уценку, и в этой сумме признается доходом

цг_; в отчете о прибылях и убытках. Другая ее часть (115-104 =11 долл.) *| списывается на счет капитала, субсчет «Резерв переоценки». Проводка I будет иметь следующий вид:

Дт сч. «Основное средство» 115

Кт сч. «Прибыли и убытки» 104

Кт сч. «Резерв переоценки» 11.

Для упрощения примера в нем не показано начисление амор­тизации. На практике оно производится каждый раз до проведе­ния корректировок переоценки.