Витрати звітного періоду та собівартість продукції

Калькуляція минулих і вхідних витрат дуже важлива для оцінки прибутків та активів. У Сполученому Королівстві Комітетом за стандартами бухгалтерського обліку (Accounting Standards Committee) в 1975 р. був опублікований перший варіант Бюлетеня стандартних методів бухгалтерського обліку запасів і незавершеного виробництва (Statement of Standard Accounting Practice on Stocks and Work in Progress - SSAP 9), потім переглянутий 1988 Одне з положень Бюлетеня свідчить, що для оцінки запасів виробленої продукції тільки виробничі витрати повинні бути включені до калькуляції собівартості продукції. Тому бухгалтери класифікують: витрати, що входять у собівартість продукції, і витрати звітного періоду.
Витрати, що входять у собівартість продукції, ще називають витратами на продукт. Схематично витрати можна визначити наступним чином (див. рис. 1.2.)

Витрати на продукт

 

Прямі матеріальні витрати

 

Прямі трудові витрати

 

Загальновиробничі витрати

 

Собівартість виробленої продукції

 

Залишок незавершеного виробництва

 

Собівартість реалізованої продукції

 

Залишок готової продукції на складі

Рис. 1.2. Витрати на продукт.
У собівартість продукції включаються ті витрати, які відносяться на товари, куплені йди вироблені для перепродажу. На промисловому підприємстві під цими витратами розуміється собівартість одиниці продукції, яка враховується при визначенні собівартості готової продукції або незавершеного виробництва до моменту її реалізації (продажу). Після продажу продукції ці витрати порівнюються з виручкою від продажу для підрахунку прибутку. Витратами звітного періоду вважаються витрати, що не враховуються при оцінці запасів, тому розглядаються як витрати, що припадають на період, коли вони були понесені.
На промисловому підприємстві всі виробничі витрати включаються до собівартості продукції, у той час як невиробничі витрати відносяться до витрат звітного періоду. В організаціях роздрібної або оптової торгівлі товари купуються для перепродажу, при цьому вони не зазнають змін або ці зміни незначні. Витрати на придбання товарів входять в їх собівартість, а всі інші витрати, такі, як витрати на адміністративні потреби, торгові витрати та витрати по збуту товарів, вважаються витратами звітного періоду. Порядок реєстрації даних про витрати звітного періоду і собівартості продукції на промисловому підприємстві показано на рис. 1.3.

Собівартість продукції

 

Витрати за період

 

Враховуються в балансі як активи і переводяться в розряд витрат на рахунку прибутків і збитків після реалізації продукції

 

Реєструються як витрати на рахунку прибутків і збитків поточного звітного періоду

Виробництві-нереалізованої
ні витрати

реалізованої

Непроізводст-
ються витрати
Рис. 1.3. Схема обліку витрат звітного періоду і собівартості продукції
Невиробничі витрати
Невиробничі витрати (або загальнофірмові витрати) поділяються на торговельні, загальні та адміністративні витрати. Торгові витрати пов'язані із здійсненням продажів і постачань продукції. Прикладами можуть служити витрати на рекламу та виплату комісійних. Загальні та адміністративні витрати застосовуються з метою здійснення загальногосподарських та адміністративні функцій, наприклад, оклади керівників і фахівців, судові витрати та ін
Невиробничі витрати становлять суттєвий відсоток валових витрат, тому бухгалтери не включають ці витрати у собівартість товарів. Причини цього наступні.
• Активи являють собою потенційні прибутки, і можна припускати, що виробничі витрати, здійснені для виготовлення якогось виду продукції, в майбутньому принесуть доходи, які перевищать собівартість продукції. Однак немає гарантії того, що невиробничі витрати в майбутньому принесуть доходи, так як вони не є вартістю, доданої до собівартості якогось конкретного продукту. Тому невиробничі витрати не повинні враховуватися при оцінці запасів.
• При зберіганні товарів на складі деякі види невиробничих витрат повністю виключаються, особливо ті, що відносяться до області збуту (наприклад, витрати не поставки), і, природно, вони не будуть враховуватися при оцінці запасів.

Складові виробничих витрат

На підприємствах в калькуляцію собівартості продукції включаються три елементи:
• основні матеріали;
• праця основних виробничих робітників;
• виробничі накладні витрати.
Основними матеріалами вважаються ті, які прямо витрачені на виробництво конкретного виду продукту. Склад матеріальних витрат неоднорідний і включає витрати на сировину та матеріали. У вартість сировини і матеріалів включаються комісійні винагороди, оплати брокерських та інших посередницьких послуг. Вартість спожитого в процесі виробництва сировини і матеріалів включається в собівартість продукції без податку на додану вартість (ПДВ). Але існує й виключення з цього правила. Так, якщо продукція підприємства звільнено від ПДВ, то вона не має можливості відняти суму сплаченого ПДВ із суми податку, одержаного при реалізації своєї продукції. У подібних випадках підприємству дозволяється віднести сплачений ПДВ на собівартість продукції.
Прикладом основних матеріалів виступає дерево, використовуване для виготовлення стола. Воно є частиною продукту і, таким чином, кваліфікується як основний матеріал. У свою чергу матеріали, що використовуються для ремонту верстата, за допомогою якого проводиться безліч різних столів, являють собою допоміжні матеріали. Останні не можуть розглядатися як приналежність якогось одного продукту, так як вони дають можливість виготовляти кілька видів товарів. Однак не всі матеріали, прямо перенесені на якийсь конкретний вид продукції, класифікуються як основні. Наприклад, цвяхи, що використовуються для приготування конкретного столу, можуть ототожнюватися з цим столом, але так як їх вартість, імовірно, буде незначною, то зусилля, витрачені на облік витрат на цвяхи як частина прямих витрат на виготовлення столів, будуть невиправдані, бо потрібні додаткові витрати для більш точної калькуляції собівартості продукції.
Витрати на працю основних виробничих робітників складаються з таких витрат, які можуть бути віднесені на конкретний вироблений продукт, уречевлені в ньому. Прикладом витрат на виробничий персонал є заробітна плата робітників, що беруть участь в операціях зі складання готових виробів, або операторів верстатів (машин і механізмів), безпосередньо зайнятих у виробничому процесі. На противагу цьому платню середнього керівного персоналу або заробітна плата штатного персоналу відділу зберігання (складу) не можуть бути уречевлені у виробленому продукті, тому їх відносять до витрат на непродуктивну робочу силу. Заробітна плата осіб, які працюють за наймом, які самі безпосередньо не беруть участі у виготовленні продукту, але відіграють допоміжну роль у виробничому процесі, класифікується як частина витрат на невиробничу робочу силу. Так само як і допоміжні матеріали, витрати на невиробничу робочу силу складають частину, виробничих накладних витрат.
Основні витрати відносяться до прямих витрат на виробництво продукту і включають в себе витрати на робочу силу, вартість основних матеріалів і прямі витрати. Вартість прокату верстата (машини, механізми) для виробництва конкретного продукту - приклад прямих витрат.
Поділ витрат на прямі і непрямі в цілому здійснюється за ознакою віднесення витрат на їх носії (виріб, групу виробів, замовлення). При цьому використання понять «прямі витрати» і «непрямі витрати» найчастіше буває неточним. Для уточнення необхідна додаткова характеристика витрат в сенсі їх розподілу за відповідними об'єктами. У цьому плані більш точно було б говорити про «прямих витратах носіїв» і про «непрямих витратах«носіїв».

Стосовно до носіїв витрат можна дати наступне визначення: прямі витрати являють собою ті витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний носій (продукт, групу виробів, замовлення).
Витрати є тільки в тому випадку безпосередньо віднесеними витратами, якщо вони можуть бути віднесені до деякого носію без будь-яких допоміжних розрахунків. Часто відповідні витрати списуються на носій безпосередньо з рахунків обліку за видами витрат. Тим не менш, остання обставина не є необхідною передумовою наявності прямих витрат. Прямі витрати можуть мати місце також у тому випадку, якщо витрати списуються з рахунків обліку за видами витрат через врахування витрат за місцями їх виникнення - наприклад, з метою контролю.
Типовими прямими витратами носіїв є, наприклад, матеріальні витрати (сировина) носія (вироби, групи виробів, замовлення). Для співвіднесення матеріальних витрат носію не потрібно ніяких допоміжних розрахунків. Воно здійснюється головним чином за допомогою специфікації (перелік матеріалів із зазначенням їх виду і кількості на одиницю продукції).
Визначення непрямих витрат стосовно до носіїв витрат формулюється наступним чином:
Непрямі витрати являють собою витрати, які не можуть бути і безпосередньо віднесені на носій (продукт, групу продуктів, замовлення), а тільки за допомогою допоміжних розрахунків.
Таким чином, непряме віднесення характеризується тим, що відповідні витрати з рахунків обліку за видами витрат через рахунки обліку витрат за місцями їх виникнення відносять на носії за допомогою застосування розрахункових коефіцієнтів калькуляції. Характерною особливістю непрямих витрат є віднесення їх не тільки на окремі види продукції, але і на більш широкі об'єкти.
Типові непрямі витрати - платня персоналу, амортизаційні відрахування на будівлі, технічні споруди і машини, пальне та витрати на енергію, орендна плата, страхування. Для їх віднесення на носій необхідні допоміжні величини (наприклад, коефіцієнти машинного часу, часу виготовлення продукції, пропускна здатність), що дозволяють визначити кількісні витрати факторів виробництва для окремих носіїв. Сума непрямих витрат являє собою результат множення цих величин на ціни виробничих факторів.
Існує ще одна категорія витрат це відносні прямі витрат. системі обліку прямих витрат і витрат відшкодування відносні (умовні) прямі витрати визначаються Рібелем наступним чином.
Відносні прямі витрати - це витрати, які у предметному та часовому відношенні можуть бути однозначно віднесені на строго визначений об'єкт, оскільки витрати і об'єкт пов'язані спільним місцем походження.
Особливість даного тлумачення в порівнянні з традиційним полягає в наступному: витрати тільки тоді можуть бути визначені як прямі витрати коли вони мають спільне з об'єктом місце походження.
До непрямих виробничих витрат для багатогалузевої компанії відносяться, наприклад, орендна плата за підприємство і амортизаційні відрахування. Для визначення повних виробничих витрат при оцінці запасів продукції (все, що потрібно при обліку статей прямих витрат) необхідно зареєструвати витрачені кошти (ресурси) у відповідних документах. Наприклад, кількість одиниць матеріалів, використаних для виготовлення конкретного продукту, фіксується у вимозі на їх відпуск зі складу, а витрати часу на працю виробничих робітників повинні бути зареєстровані в картках обліку праці. Отримавши відомості про кількість ресурсів за статтями прямих витрат, необхідно провести їх розцінку. Якщо всю суму витрачених ресурсів помножити на відповідну кожної їх одиниці ціну, то можна визначити загальну величину прямих витрат або повну вартість якогось конкретного продукту.
На противагу цьому неможливо точно розподілити накладні витрати між конкретними продуктами, так як вони поширюються на всю фактично вироблену продукцію, тому накладні витрати можна пов'язати з якимось конкретним продуктом лише шляхом приблизної оцінки. Бухгалтер вирішує цю проблему, визначаючи суму накладних витрат за звітний період і розподіляючи її між продуктами, зробленими за цей час, за прийнятною базі.
Різниця між прямими і непрямими витратами залежить від напрямку обліку витрат. Під напрямом обліку витрат виробництва розуміється відображення даних про конкретний продукт, які повинні бути включені в оцінку запасів продукції. Витрати поділяються на прямі і непрямі залежно від того, наскільки вони можуть бути пов'язані з напрямком обліку. Якщо мета обліку витрат - встановити вартість користування різними реалізаційними каналами для прийняття рішення, то суми орендної плати за склади та платню комірників будуть вважатися прямими витратами для кожного збутового каналу. Аналогічно для процесу контролю і регулювання напрямком обліку може бути порівняння витрат на отримання замовлень покупців з кошторисними витратами. У цьому випадку платню продавців і витрати на проїзд будуть прямими витратами, а витрати відділу кадрів на підбір і призначення виробничого персоналу, керівників і працівників для реалізації товарів не мають прямого зв'язку з даним напрямком обліку. Отже, ці витрати не є прямими.