Особливості обліку курсових різниць та їх від обр. в БО

У сучасних умовах господарювання, коли економіка кожної країни виступає частиною світового господарства, діяльність на зовнішньому ринку сприяє економічному зростанню, інтенсифікації виробництва, удосконаленню технологій та збагаченню ринку споживчих товарів. Українські суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності укладають та здійснюють контракти, як правило, у валюті іноземних контрагентів, а у бухгалтерському обліку застосовують валютний курс України, який постійно коливається. Для того щоб урахувати коливання валютного курсу і забезпечити достовірну оцінку активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат, треба правильно розрахувати курсові різниці, які можуть впливати на фінансовий результат підприємства.

Курсова різниця – різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. При веденні обліку курсових різниць необхідно визначити: природу їх виникнення; об’єкти обліку; звітний період, в якому були здійснені операції, пов’язані з рухом валютних коштів; розмір балансової вартості іноземної валюти (для податкового обліку). Основним регламентуючим документом, яким слід керуватися при визначенні курсових різниць для цілей бухгалтерського обліку, є П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» [1].

Перерахування коштів на вкладні рахунки, а також їх повернення на податковий облік не впливають. Водночас якщо на депозит поклали інвалюту, то бухгалтер зіткнеться з розрахунком курсових різниць. І все тому, що основна сума (непогашена частина) депозиту в п. 7.3.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства» [2] названа заборгованістю, отже, підлягає перерахунку на: кінець звітного періоду, виходячи із валюти, що залишилася на депозиті; дату повернення депозиту (частини або повної суми). Щоб визначити курсові різниці за депозитною заборгованістю, потрібно знати її балансову вартість на дату: вкладу; повернення депозиту або його частини (заборгованість вважають погашеною); останнього для звітного періоду в частині непогашеної суми (заборгованість визнають умовно проданою). Зрозуміло, саму балансову вартість валюти в податковому обліку не фіксують. Там знайдуть відображення лише курсові різниці.

Для їх розрахунку перший раз потрібно порівняти суму депозиту за курсом НБУ на дату: вкладення коштів; останнього дня звітного періоду. І тоді, якщо курс виріс, то виникають валові доходи, якщо ж зменшився – валові витрати. Відсотки за депозитом потрапляють до валового доходу, при цьому працює не правило першої події, а принцип нарахування. Тільки доход нараховують у валюті. Тому на дату нарахування відсотків валовий доход збільшують, виходячи з курсу НБУ на цю дату.

Оскільки дебіторська заборгованість за відсотками – монетарна стаття, то курсові різниці в бухгалтерському обліку слід визначати на кожну дату балансу і дату розрахунків. Як і курсові різниці за депозитом, вони збільшують інші доходи (витрати). Розрахунок курсових різниць на дату балансу за депозитами в бухгалтерському обліку відображають за дебетом рахунку 314 та кредитом рахунку 744“Дохід від не операційної курсової різниці». За цією операцією в податковому обліку при позитивному значенні виникають валові доходи. Розрахунок курсових різниць за валютою на рахунку в бухгалтерському обліку при виникненні від’ємного значення відображаються за дебетом 945 «Втрати від операційних курсових різниць» та дебетом рахунку 312, а в податковому обліку при цьому виникають валові витрати. Розрахунок курсових різниць на дату балансу за валютою на рахунку в бухгалтерському обліку відображають за дебетом рахунку 312 та кредитом рахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці». Курсова різниця за відсотками відображається в обліку за дебетом рахунку 373 та кредитом – 714 [3].

Підприємства, які згідно з установчими документами здійснюють експортно-імпортні операції, для розрахунків з іноземними постачальниками можуть отримувати кредити в іноземній валюті. При цьому виникає необхідність визначення курсових різниць по валютних кредитах.

Порядок відображення в податковому обліку курсових різниць по кредитах в іноземній валюті регулюється пп. 7.3.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства». Щоб розібратися з курсовою різницею, потрібно знати балансову вартість заборгованості на: дату надходження кредитних коштів; початок (кінець) звітного періоду; дату погашення заборгованості.

При цьому прибуток збільшує валові доходи кредитора та валові витрати позичальника. На суму ж отриманого збитку збільшуються валові витрати кредитора і валові доходи позичальника. Таке збільшення відбувається в тому податковому періоді, протягом якого сталося погашення (умовне погашення) заборгованості. Маємо визначити нелогічність Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства». На нашу думку, від’ємна різниця від перерахунку заборгованості збільшує валові витрати позичальника, а позитивна – його валові доходи.

Отримання кредитів в іноземній валюті та сплати відсотків за користування кредитними коштами приводить до зміни розміру та складу власного та позикового капіталу підприємства, що відповідає визначенню фінансової діяльності, наведеному в п. 4 П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів». Отже, курсові різниці щодо відповідної заборгованості перед кредитором є неопераційними. До неопераційних також належать курсові різниці, що виникають при перерахунку на кінець звітного періоду залишку коштів в іноземній валюті, отриманих згідно з кредитним договором і не витрачених з будь-яких причин.

У фінансовій звітності позичальника зміна курсів валют знаходить своє відображення у Звіті про фінансові результати (форми № 2) (у рядку 130 «Інші доходи» відображається дохід від неопераційних курсових різниць, у рядку 160 «Інші витрати» – втрат від неопераційних курсових різниць) та у Звіті про рух грошових коштів (форма №3) (у рядку 040 «Збиток (прибуток) від нереалізованих курсових різниць» у графі «Видаток» відображається прибуток від курсових різниць у результаті перерахунку статей балансу в іноземній валюті, не пов’язаних з операційною діяльністю, у графі «Надходження» – відповідно збитки; у рядку 420 «Вплив зміни валютних курсів на залишок грошових коштів» – сума збільшення або зменшення залишку грошових коштів в іноземній валюті в результаті коливань валютного курсу протягом звітного періоду). В бухгалтерському обліку курсові різниці за монетарними статтями відображають у складі інших доходів (субрахунок 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці») і витрат (субрахунок 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць»).

 

Особливості організації операцій з придбання іноз.валюти

Порядок обліку продажу іноз.валюти

Синтетичний облік

У бухгалтерському обліку продаж іноземної валюти відображається відповідно до П(С)БО 15 «Дохід», 16 «Витрати», 21 «Вплив змін валютних курсів».У податковому обліку валовий дохід збільшується на суму гривень, отриманих відповідно до такого продажу, а валові витрати збільшуються на суму балансової вартості проданої іноземної валюти (пп. 7.3.5 ЗУ «Про опоадткування прибутку підприємств»).

Порядок відображення в бухгалтерському і податковому обліку операції з продажу іноземної валюти представлено в таблиці 1.3.1.

Для продажу іноземної валюти підприємствами використовуються такі рахунки бухгалтерського обліку: 312 “Поточні рахунки в іноземній валюті” з відповідними субрахунками, наведеними в темі 1.1. Однак практика ведення обліку операцій в іноземній валюті віддзеркалює активне використання для обліку продажу валюти такого бухгалтерського рахунку, як 314 “Інші рахунки банку в іноземній валюті”. В прикладі наведене використання рахунку 312, хоча замість нього можна використати рахунок 314, головним є дотримання принципу бухгалтерського обліку – превалювання сутності над формою.

УЗАГАЛЬНЕННЯ

Таким чином, підприємство під час продажу іноземної валюти в бухгалтерському обліку формує і доходи, і витрати на рівні собівартості реалізованої валюти. Одночасно відображаються курсові різниці. В податковому обліку кінцевий результат від порівняння валового доходу та валових витрат не утворюється, тобто сума до оподаткування не виникає.

Планом рахунків для бухгалтерського обліку доходів та витрат, що виникають за результатами купівлі -продажу іноземної валюти, передбачені такі рахунки:

 

942 “Собівартість реалізованої іноземної валюти”;

945 “Втрати від операційної курсової різниці”;

974 Втрати від неопераційних курсових різниць”;

714 “Дохід від операційної курсової різниці”;

744 “Дохід від неопераційної курсової різниці”.

Кожне підприємство як самостійний суб’єкт господарювання має право продати певну кількість іноземної валюти з метою отримання національної валюти та прибутків від операцій продажу.

Облік інших грошових коштів

Поряд з грошовими коштами на рахунках в банку, органах Державного казначейства і в касі бюджетні установи і централізовані бухгалтерії розпоряджаються іншими коштами, до яких належать: грошові документи в національній та іноземній валюті, грошові кошти в дорозі та короткострокові векселі отримані.

Обліковуються інші кошти на активному рахунку № 33 «Інші кошти», який має чотири субрахунки:

№ 331 «Грошові документи в національній валюті»;

№ 332 «Грошові документи в іноземній валюті»;

№ 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті»;

№ 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті».

До грошових документів належать: сплачені талони на бензин і мастило, оплачені путівки в будинки відпочинку, санаторії, на турбази, отримані повідомлення на поштові перекази, поштові марки і марки держмита, облігації позик, здані хворими на зберігання, бланки трудових книжок і вкладиші до них тощо.

Перераховані цінності зберігаються в касі установи. Прийом в касу і видача з каси грошових документів оформляється відповідно прибутковими і видатковими касовими ордерами, на яких ставиться штамп «фондовий» або робиться такий же напис від руки червоним чорнилом. Облік цих операцій ведеться окремо від грошових коштів. Реєстрація прибуткових і видаткових фондових ордерів ведеться в журналі реєстрації прибуткових і видаткових касових документів на окремих аркушах.

Надходження в касу талонів на пальне, поштових марок, марок держмита, путівок відображається за дебетом субрахунка № 331 і кредитом субрахунків № 311, 321, 362, 364.

На суму отриманих повідомлень на грошові перекази робиться запис:

Дебет субрахунка 331 Кредит субрахунка 364.

Після зарахування коштів за переказами в касу установи робиться запис про надходження грошових коштів в касу і зменшення суми грошових документів.

Дебет субрахунка 301 Кредит субрахунка 331.

У разі прийому на зберігання облігацій позики від осіб, що знаходяться на лікуванні в лікарні, дебетується субрахунок № 331 і кредитується субрахунок № 672. При поверненні облігацій за належністю складається зворотний бухгалтерський запис.

Талони на пальне видаються водіям у підзвіт за розпорядженням керівника установи. Повторна видача талонів може здійснюватися тільки після здачі звіту за раніше отримані. Видані талони на пальне розглядаються як дебіторська заборгованість, їх вартість відноситься в дебет субрахунка № 362. Так само відображається видача посадовим особам у підзвіт бланків трудових книжок і вкладишів до них.

На підставі шляхових листів, отриманих від підзвітних осіб-водіїв, складаються дві проводки:

1. Дебет субрахунка 235 Кредит субрахунка 362.

2. Дебет субрахунків 801, 802, 811 Кредит субрахунка 235.

Заборгованість підзвітних осіб за бланки трудових книжок списується при здачі підзвітною особою в касу за прибутковим касовим ордером сум, отриманих за ці бланки при оформленні останніх на роботу в установу і виписування їм трудової книжки. При цьому складається така бухгалтерська проводка:

Дебет субрахунка 301 Кредит субрахунка 362.

При отриманні путівок працівники, як правило, вносять в касу певний процент вартості путівки, решта вартості списується за рахунок коштів соціального страхування чи інших джерел. А тому при видачі путівок працівникам складається такий запис:

Дебет субрахунка 301 — на певний процент вартості путівки;

Дебет субрахунка 652 — на решту вартості путівки;

Кредит субрахунка 331 — на повну вартість путівки.

Облік пального, отриманого по талонах і списаного за шляховими листами, ведеться в книзі кількісно-сумового обліку матеріальних цінностей (ф. № 296-б, 296) чи на картках такої ж назви ф. 296-а.

Аналітичний облік грошових документів, крім бланків трудових книжок, ведеться на картках ф. № 292-а за їх видами або в книзі поточних рахунків і розрахунків ф. № 292. Облік бланків трудових книжок ведеться в прибутково-видатковій книзі обліку бланків трудових книжок і вкладишів до них (ф. № 449).

Операції з руху грошових документів у касі оформляються меморіальним ордером ф. № 274, на підставі якого робляться записи в книгу Журнал-Головна чи складається машинограма.

На субрахунках № 333, 334 обліковуються кошти, які перераховані на поточні або реєстраційні рахунки в останні дні місяця і будуть зараховані в наступному місяці.