Объект налогообложения (ст. 374 НК РФ)

Объект налогообложения для российских организаций имущество, подлежащее налогообложению, должно обладать одновременно следующими двумя признаками:

– имущество должно быть движимым или недвижимым;[22]

– имущество должно признаваться объектом основных средств, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено гл. 30 НК РФ (например, при совместной деятельности, при передаче имущества в доверительное управление).

Для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории РФ через постоянное представительство:

– движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета для российских организаций;

– имущество, полученное по концессионному соглашению

Для иностранных организаций, не осуществляющих свою деятельность на территории РФ через постоянные представительства:

– недвижимое имущество, находящиеся на территории РФ;

– имущество, полученное по концессионному соглашению.

Сложность определения объекта налогообложения по налогу на имущество заключается в наличии множественности нормативных актов по бухгалтерскому учету, которые устанавливают порядок учета основных средств, а также в различных способах отражения основных средств в хозяйственной практике организаций.

В качестве основополагающего документа необходимо использовать Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В качестве специальных документов необходимо применять Инструкцию по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н), Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н), а также Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н).

В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При отсутствии хотя бы одного из указанных признаков имущество не относится к основным средствам.

При этом сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Например, к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. Так, под определение объекта по налогу на имущество подпадают и транспортные средства, которые, в то же время, являются еще и самостоятельным объектом налогообложения транспортным налогом.

Не учитываются в составе основных средств следующие объекты:

– машины оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары – на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;

– предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути;

– капитальные и финансовые вложения.

С 01.01.2006 г. согласно п. 5 ПБУ 6/01 доходные вложения в материальные ценности также признаются основными средствами. Так, объекты основных средств, учтенные в составе доходных вложений в материальные ценности на сч. 03, то есть объекты, приобретенные для сдачи в аренду или лизинг, признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций. Объекты основных средств стоимостью не более 20000 р. отражаются в составе материально-производственных запасов и налогом на имущество организаций не облагаются.

В соответствии п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтер­ского учета основных средств является инвентарный объект, под которым понимают законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми приспособлениями и принадлежностями, предназначенный для выполнения определенной работы. Для организации бухгалтерского уче­та и контроля за сохранностью основных средств при принятии их к учету каждому инвентарно­му объекту основных средств должен присваи­ваться соответствующий инвентарный номер.

Имущество организации периодически перемещается, и для целей оперативного контроля за ним необходимо вести учетную документацию по формам, приведенным в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденным постановлением Госкомстата РФ «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» от 21.01.2003 г. № 7 (приложение К).

При поступлении объекта на предприятие составляется документы:

1) акт о приеме-передаче объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) формы № ОС-1;

2) акт о приеме-передаче здания (сооружения) формы № ОС- 1а;

3) акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий и со­оружений) формы № ОС-16.

Вышеназванные документы должны оформляться на каждый объект основных средств или на группу имущества, однородного по каким-либо признакам. Документы указанных форм при­меняются для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями, поступивших по договору купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды либо путем приобретения за плату денежными средствами, изготовления для собствен­ных нужд.

Нa каждом предприятии организуется внутренний учет движения основных средств. Для целей контроля за перемещением имущества оформляют накладную на внутреннее перемещение объектов основных средств формы № ОС-2. Форма № ОС-2 применяется для оформления и учета перемещения объектов основных средств внутри организации из одного структурного подразделения (цеха, отдела, участка) в другой. Данные акта служат источником информации для записи в инвентарной карточке учета объекта основных средств формы № ОС-6.

Для учета внутреннего движения основных средств в бухгалтерии применяются следующие формы документов:

1) инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма № ОС-6);

2) инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма № ОС-6а);

3) инвентарная книга учета объектов основных средств (форма № ОС-6б).

В случае если имущество предприятия становится непригодным для дальнейшей эксплуатации, то оно подлежит немедленному списанию на основании акта формы № ОС-4. На списание автотранспортных средств оформляют соответствующий aкт формы № ОС-4а. В некоторых случаях приходится списывать группы объектов основных средств. Для этих целей бухгалтерский учет предусматривает составление акта о списании групп объектов основных средств формы № 4б.

На поступившее оборудование на склад составляется акт о приеме (поступлении) оборудования формы № ОС-14^. Если при передаче оборудования в монтаж обнаруживаются определенные дефекты, оформляется акт о выявленных дефектах оборудования формы № ОС-16.

Таким образом, бухгалтерский учет на предприятии, в том числе учет объектов основных средств, предполагает документальное оформление каждой хозяйственной операции, связанной с наличием и движением объектов основных средств.

 

Переоценка основных средств

Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат, связанных с приобретением имущества: стоимость имущества, уплаченная поставщику; расходы по транспортировке, доставке; посреднические вознаграждения; прочие расходы, непосредственно, связанные с приобретением и созданием этого имущества.

Первоначальная стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению за исключением случаев их переоценки. Переоценка объектов основных средств производится с целью определения их реальной стоимости. После переоценки первоначальная стоимость объектов основных средств должна соответствовать их рыночным ценам и условиям воспроизводства на дату переоценки. Величина первоначальной стоимости основных средств влияет на величину чистых активов организации, величину ее собственного капитала и размер налоговой базы по налогу на имущество. После переоценки первоначальная стоимость основного средства может увеличиться (дооценка) или уменьшиться (уценка). При дооценке основных средств величина чистых активов и собственного капитала увеличивается, что благотворно сказывается на имидже компании. В этом случае организации легче получить кредит в банке или привлечь новых инвесторов. Однако одновременно увеличивается налоговая база по налогу на имущество, что приводит к увеличению платежей в бюджет по данному налогу.

Порядок проведения переоценки установлен в п. 43 – 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н. Переоценка однородных групп основных средств осуществляется по текущей (восстановительной) стоимости. Не переоцениваются земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Восстановительная стоимость основных средств, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок. Под текущей (восстановительной) стоимостью основных средств понимается сумма денежных средств, которую организация должна уплатить на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. Стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации. Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика.

Остаточная стоимость основных средств, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации.

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01, и п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России № 91н организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Индексный способ может использоваться только при наличии разработанных Госкомстатом России специальных индексов переоценки. В настоящее время индексы для проведения переоценок основных средств подобным способом не устанавливаются. Поэтому для проведения переоценки индексным способом организации придется разработать индексы переоценки на основании информации об уровне инфляции в регионе или обратиться за их разработкой в НИИ Федеральной службы статистики России на платной основе. В связи с тем, что такой способ переоценки является слишком трудоемким, на практике его используют довольно редко. Обычно переоценка осуществляется методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Для документального подтверждения рыночной стоимости основных средств могут быть использованы:

– данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

– сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

– сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

– оценка бюро технической инвентаризации;

– экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Оценка рыночной цены на объекты основных средств осуществляется оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке. Для проведения переоценки основных средств с оценщиком необходимо заключить договор в письменном виде, а по окончании работ составить акт выполненных работ на основании отчета оценщика.

Объекты основных средств, по которым принято решение о проведении переоценки, должны переоцениваться регулярно (периодичность проведения переоценки устанавливается организацией самостоятельно), чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Решение о регулярной переоценке группы однородных объектов основных средств организация должна закрепить в учетной политике.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Таблица 3.2 – Отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете

Операция	Счета	Содержание
Дт	Кт
Переоценка основных средств	01	83	отражена сумма дооценки первоначальной стоимости основного средства
83	02	увеличена сумма начисленной амортизации
01	84	отражена сумма уценки первоначальной стоимости основного средства в пределах уценки за предыдущие годы
84	02	увеличена сумма начисленной амортизации в пределах уценки за предыдущие годы

 

При проведении переоценки основных средств ее результаты отражаются по состоянию на 1 января года, на начало которого производится переоценка. Результат переоценки на конец года, предшествующего году, на начало которого производится переоценка, в бухгалтерской отчетности не отражается, а появляется только в бухгалтерской отчетности на начало следующего года. Следовательно, результаты переоценки на конец года не учитываются при формировании налоговой базы (среднегодовой стоимости остаточных средств) по итогам текущего года, а учитываются в налоговой базе следующего налогового периода.

В целях налогообложения прибыли не предусмотрено изменение первоначальной стоимости и суммы амортизации, начисленной по основному средству, в результате проведения переоценки. Иными словами, переоценка осуществляется исключительно в целях бухгалтерского учета и не влияет на величину налога на прибыль организаций: дооценка основных средств не признается доходом, а уценка – расходом в соответствии п.1 ст.257 НК РФ.

После проведения переоценки стоимость основных средств и сумма начисленной по ним в бухучете амортизации не будут соответствовать аналогичным показателям в налоговом учете. Поскольку в бухгалтерском учете амортизация начисляется исходя из переоценной стоимости основного средства, то величина ежемесячной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете различна. В результате при начислении амортизации ежемесячно возникают постоянные разницы, на основании которых организация должна формировать постоянные налоговые обязательства или активы по правилам ПБУ 18/02.

Особенности определения объекта налогообложения при доверительном управлении имуществом

При передаче объектов основных средств в доверительное управление в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов, их остаточная стоимость отражается по д-ту балансового сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты» (субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом») – не как объекты основных средств.

Как объект основных средств (на балансовом сч. 01) данное имущество будет отражаться у доверительного управляющего на отдельном балансе.

Тем не менее, ст. 378 НК РФ еще раз подтверждает, что основные средства, переданные в доверительное управление, признаются объектом налогообложения у учредителя доверительного управления.

Особенности определения объекта налогообложения при осуществлении совместной деятельности

При передаче объектов основных средств в качестве вклада в простое товарищество (в совместную деятельность) переданное имущество подлежит отражению по его остаточной стоимости по д-ту балансового сч. 58 «Финансовые вложения» (субсчет «Вклады по договору простого товарищества»).

Как объект основных средств данное имущество будет отражаться на отдельном балансе у участника совместной деятельности, которому поручено ведение бухгалтерского учета по договору простого товарищества.

В ст. 377 НК РФ также подтверждено, что имущество, переданное в качестве вклада в договор о совместной деятельности, признается объектом налогообложения у каждого из участников договора.