Взаимосвязь и отличия внешнего и внутреннего контроля

В зависимости от того, кто проводит проверку, контроль подразделяют на внутренний и внешний.

 

Внешний контроль выполняют специальные аудиторские фирмы, и основной задачей данного вида контроля является установление достоверности и дача заключения по финансовому отчету проверяемого предприятия, а также разработка рекомендаций по устранению имеющихся недостатков. Аудиторская проверка может быть обязательной и добровольной, т. е. осуществляется по предприятию самого экономического субъекта.

Инструменты финансового анализа по результатам аудиторской проверки применяются как по решению руководства предприятия для внутреннего пользования и принятия управленческих решений, так и по решению государственных органов при квалификации платежеспособности и риска банкротства.

Внешний контроль при проверке использования прибыли анализирует платежи в бюджет, отчисления в резервный фонд, перечисления прибыли в фонды накопления, в фонд потребления, на благотворительные и аналогичные цели, на штрафы.

Особое внимание внешнего аудита уделяется анализу дебиторской и кредиторской задолженностей, динамике долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (в паи и акции других предприятий, в облигации и другие ценные бумаги).

 

Внутренний контроль осуществляется внутрифирменной аудиторской службой и направлен на повышение эффективности управленческих решений по экономическому и рациональному использованию ресурсов предприятия с целью максимальной прибыли и рентабельности. Он проводится внутри организации ее же специалистами и организуется по желанию руководства для получения информации, необходимой для управленческих решений.

 

Аудиторская служба предприятия постоянно:

1) следит за эффективностью и целесообразностью расходования собственных денежных средств;

2) следит за эффективностью и целесообразностью расходования заемных денежных средств;

3) следит за эффективностью и целесообразностью расходования привлеченных денежных средств;

4) проводит анализ и сопоставление фактических финансовых результатов с прогнозируемыми;

5) дает финансовую оценку результатов инвестиционных проектов;

6) контролирует финансовое состояние предприятия.

 

Таким образом, в рамках внутреннего контроля осуществляется не только детальный контроль за сохранностью активов, но и контроль за политикой и качеством менеджмента.

Несмотря на кажущиеся различия, внутренний и внешний аудит во многом дополняют друг друга. Многие функции внутренних аудиторов могут быть выполнены приглашенными независимыми аудиторами; при решении многих задач внутренние и внешние аудиторы могут использовать одинаковые методы, разница лишь заключается в системе точности и детальности применения этих методов. Особенности внутреннего и внешнего контроля представлены
в табл. 1.

 

 

Таблица 1

Характеристика особенностей внутреннего и внешнего контроля

 

Факторы	Внутренний контроль	Внешний контроль
Постановка задач	Определяется руководством исходя из потребностей управления как подразделениями предприятия, так и предприятием в целом	Определяется договором между независимыми сторонами: предприятием и аудиторской фирмой (аудитором)
Объект	Решение отдельных функциональных задач управления, разработка и проверка информационных систем предприятия	Главным образом система учета и отчетности предприятия
Цель	Определяется руководством предприятия	Определяется законодательством по аудиту: оценка достоверности финансовой отчетности и подтверждение соблюдения действующего законодательства
Средства	Выбираются самостоятельно (стандарты внутреннего контроля)	Определяются общепринятыми аудиторскими стандартами
Вид деятельности	Исполнительская деятельность	Предпринимательская деятельность
Организация работы	Выполнение конкретных заданий руководства	Определяется контролером (аудитором) самостоятельно, исходя из общепринятых норм и правил аудиторской проверки
Взаимоотношения	Подчиненность руководству предприятия, зависимость от него	Равноправное партнерство, независимость
Субъекты	Сотрудники, подчиненные руководству предприятия и находящиеся в штате предприятия	Независимые эксперты, имеющие соответствующий аттестат и лицензию на право заниматься этим видом предпринимательства
Квалификация	Определяется по усмотрению руководства предприятия	Регламентируется государством
Оплата	Начисление заработной платы по штатному расписанию	Оплата предоставленных услуг по договору
Ответственность	Перед руководством за выполнение обязанностей	Перед клиентом и перед третьими лицами, установленная законодательными и нормативными актами
Методы	Методы могут быть одинаковыми при решении одинаковых задач	Имеются различия в степени точности и детальности
Отчетность	Перед руководством	Итоговая часть аудиторского заключения может быть опубликована, аналитическая часть передается клиенту

Внутренний контроль как основной вид негосударственного контроля

Внутренний контроль в процессе управления коммерческой

Организацией

В условиях рыночной конкуренции успешная деятельность коммерческой организации зависит от достижения поставленных перед ней целей, от следования принятым установкам и намеченным ориентирам, от ее устойчивости с финансово-экономической и правовой точек зрения, а также от устойчивости ее положения среди конкурентов на рынке. Обеспечение выполнения перечисленных требований является задачей управления организацией.

Процесс управления организацией в самом упрощенном виде включает следующие основные стадии:

1) планирование – сбор, обработка, рассмотрение информации и выработка управленческого решения;

2) организация и регулирование реализации управленческого решения;

3) учет – сбор, измерение, регистрация и обработка информации о результатах выполнения управленческого решения;

4) анализ – разложение информации, полученной на стадии учета, на компоненты, изучение и оценка определенных сочетаний этих компонентов для принятия следующих управленческих решений.

При этом каждая из стадий чередуется со стадиями контроля. Поэтому, утрируя, можно говорить о присутствии (проникновении) элемента контроля на каждой из описанных стадий. C другой стороны, благодаря контролю обеспечивается оптимальный ход процесса управления на каждой стадии, и поэтому стадию контроля по отношению к остальным можно рассматривать как упорядочивающее звено.

Цель внутреннего контроля - информационная прозрачность объекта управления для возможности принятия эффективных решений.

Внутренний контроль, с одной стороны обеспечивает возможность принятия эффективных управленческих решений, а с другой стороны – интеграцию с процессами организации и регулирования для исполнения принятых решений.

Данные учета служат информационной базой для контроля. C другой стороны, необходим контроль на предмет качества самого учета.

Внутренний контроль организации является:

1) неотъемлемым элементом каждой стадии процесса управления;

2) “обособленной” стадией, обеспечивающей информационную прозрачность на предмет качества хода процесса управления на всех других стадиях.

На рис. 3 наглядно раскрываются взаимосвязи, взаимозависимость, взаимопроникновение и роль каждого элемента в процессе управления организацией.

 

Планирование Организация и регулирование

 

АнализУчет

 

Рис. 3. Место и роль внутреннего контроля в процессе управления
организацией

 

А у д и т

Основные понятия, виды аудита

Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) – деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемых аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Аудит – независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами.

Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Аудиторская деятельность не подменяет контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления.

Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы (индивидуалы), предприниматели, осуществляют аудиторскую деятельность, кроме проведения аудита и оказания услуг.

Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в частности:

1) Постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование.

2) Налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций.

3) Анализ финансово-хозяйственной деятельности организации индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование.

4) Управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организацией или их приватизацией.

5) Юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представленных интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления.

6) Автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий.

7) Оценочную деятельность.

8) Разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов.

9) Проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях.

10) Обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

Внутренний и внешний аудит не противостоят и взаимно не исключают друг друга. Многие функции внутреннего аудита могут быть выполнены приглашенными независимыми аудиторами. При решении многих задач внутренние и внешние аудиторы могут использовать одинаковые методы – разница заключается лишь в степени точности и детальности применения этих методов.

Внутренний аудитор – это сотрудник подразделения, находящийся в штате предприятия, подчиненный его руководству, он выполняет следующие функции:

§ проверка систем контроля в целях выработки политики компании в рамках законодательства;

§ оценка экономичности и эффективности операций компании;

§ проверка уровней достижения программных целей;

§ подтверждение точности информации, используемой руководством при принятии решений.

Внутренний аудитор решает следующие задачи:

§ контроль за состоянием активов и недопущение убытков;

§ подтверждение выполнения внутрисистемных контрольных процедур;

§ анализ эффективности функционирования системы внутреннего контроля и обработки информации;

§ оценка качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой.

Таким образом, в рамках внутреннего аудита осуществляется не только детальный контроль за сохранностью активов, но и контроль за политикой и качеством менеджмента.

 

Таблица 2

Классификация видов аудита

 

№ п/п	Критерии	Виды аудита
	По отношению к пользователям информации	1.1 Внешний 1.2 Внутренний
	По отношению к требованиям законодательства	2.1 Обязательный 2.2 Инициативный
	По объектам аудита	3.1 Банковский 3.2 Аудит страховых организаций; 3.3 Аудит бирж, инвестиционных институтов и внебюджетных фондов 3.4 Общий 3.5 Государственный
	По назначению	4.1 Аудит финансовой отчетности 4.2 Налоговый 4.3 Аудит на соответствие требованиям 4.4 Ценовой 4.5 Управленческий (производственный) аудит 4.6 Аудит в хозяйственной деятельности 4.7 Специальный (экологический, операционный и др.)
	По времени осуществления	5.1 Первоначальный 5.2 Согласованный (повторяющийся) 5.3 Оперативный
	По характеру проверки	6.1 Подтверждающий 6.2 Системно-ориентированный 6.3 Аудит, базирующийся на риске

 

Аудит распространяется на все экономические субъекты, включая органы государственной власти и управления, органы местного самоуправления. Любой экономический субъект вправе по собственной инициативе пригласить аудитора. Аудит, проводимый по инициативе экономического субъекта (его руководства, собственника, акционеров), считается инициативным (добровольным). Характер и масштабы такого аудита определяет заказчик.

Обязательный аудит регламентируется государством. Согласно закону «Об аудиторской деятельности», обязательный аудит – это ежегодная аудиторская проверка о ведении бухгалтерского учета и финансовой бухгалтерской отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

 

Существенность в аудите

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №4 «Существенность в аудите» устанавливает единые требования, касающиеся концепции существенности и ее связи с аудиторскими рисками. Понятие существенности является основой для решения многих вопросов в аудите. Существенность формирует логическую последовательность и взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой допустимой ошибки и, как следствие, форму составления аудиторского заключения.

Под существенностью понимается величина пропусков, неточностей или неправильного трактования бухгалтерских показаний, которые при сопутствующих обстоятельствах делают вероятным тот факт, что суждение, сделанное на их основе, могло бы измениться, или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт.

В практической деятельности используются различные способы расчета уровня существенности. Каждый из них имеет свои преимущества и недостатки, поэтому возможность применения конкретного способа должна определяться с учетом программы задачи аудита.

Определение уровня существенности. Существенность может определяться как абсолютное значение и как относительная величина ошибки. В первом случае определение уровня существенности предполагает установление точного значения, например, 10 000 руб. Такой подход используется редко, однако он может быть оправдан при аудите сопоставимых по масштабу и характеру деятельности однотипных организаций. Причем, масштаб данных организаций не должен быть значительным, поскольку уже сам эффект масштаба создает неизбежное усложнение деятельности организации и сочетание разнонаправленных факторов, которые не могут быть учтены при данном подходе. Аргументом в пользу данного письма является то, что погрешность свыше определенного размера будет существенной в любом случае. Что касается второго варианта определения уровня существенности, то в этом случае границы существенности избрана относительная величина в процентном отношении к базовому показателю. Такой подход позволяет аудитору более гибко учитывать особенности проверяемого субъекта.

Если для расчета уровня существенности избрана относительная величина ошибки, то необходимо определить границы существенности. Относительные величины могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений.

Точечный метод предполагает установление единственной границы, например, 5 % от прибыли до налогообложения. Применение данного метода приводит к принятию более формальных решений, основанием для которых могут быть отклонения в несколько рублей, находящиеся на границе установленной точки.

Использование метода диапазонных границ делает принимаемое решение более гибким: если ошибка находится в диапазоне нижней и верхней границ существенности, например, 1-2 % от валюты баланса, то аудитор должен будет расширить количество проводимых аудиторских процедур, чтобы принять обоснованное решение. Однако применение диапазонных границ увеличивает трудозатраты аудиторской организации.

Аудиторы дают рекомендации по выбору базовых показателей для расчета уровня существенности(Приложение табл. 1П).

Для организаций, имеющих сложную отраслевую структуру, выделение одного ведущего показателя не представляется возможным. В деятельности таких организаций происходят процессы, по-разному воздействующие на одни и те же показатели, и, следовательно, аудитору сложно выделить ведущий показатель для оценки общего уровня существенности. В таких случаях в качестве базы для расчета используются несколько показателей с последующим их усреднением различными методами.

Пример 1. При проведении проверки аудитор в качестве базы для расчета использует несколько показателей при определении уровня существенности (выручка от реализации, валюта баланса, общие затраты организации, собственный капитал). В качестве способа определения уровня существенности избран точечный метод. При этом аудитор, основываясь на собственном опыте, устанавливает следующие границы уровня существенности: для выручки от реализации – 3 %, для валюты баланса – 4 %, для общих затрат организации – 2 %, для собственного капитала – 5 %. Количественная оценка уровня существенности рассчитывается методом усреднения рассчитанных значений. Значение показателя, применяемое для нахождения уровня существенности, рассчитывается как произведение суммы базового показателя на значение доли (границы), установленной для данного показателя.

Для определения количественной оценки уровня существенности аудитор рассчитывает долю отклонения от ближайшего большего значения для каждого показателя:

выручка от реализации –0,52 (1 – 5 013: 10 489);

общие затраты организации – 0,44 (1 – 2 824: 5 013);

собственный капитал – 0,15 (1 – 10 789: 12 622).

Результаты расчетов представлены в Приложении (табл. 2П).

При расчете планового уровня существенности используются показатели с наименьшей долей отклонения от ближайшего большего значения. В рассматриваемом примере это показатели валюты баланса (как наибольший) и собственного капитала организации.

Каждая аудиторская организация при разработке внутрифирменных стандартов должна утвердить собственную методику расчета уровня существенности.

Пример 2. Аудитор распределяет уровень существенности между статьями отчетности исходя из значений удельного веса каждой статьи. При этом для долгосрочной дебиторской задолженности аудитор использует поправочный коэффициент, равный 1,34. Расчет распределенного уровня существенности осуществляется на основании бухгалтерского баланса проверяемой организации. Поскольку для долгосрочного дебиторской задолженности установлен поправочный коэффициент, то необходимо значение данной статьи скорректировать с учетом этого коэффициента:

Долгосрочная дебиторская задолженность – 367,16 тыс. руб. (274 тыс. руб. х 1,34).

Результаты расчета и распределения уровня существенности между статьями отчетности представлены в Приложении (табл. 3П).

Для проведения практических занятий используются задания по расчету уровня существенности, представленные в Приложении (табл. 4П и 5П).

 

Планирование аудита

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита» разработано с учетом международных стандартов аудита и устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее именуется – аудит).

Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются – аудитор) обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.

Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.

Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.

Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.

 

Аудиторские доказательства

Аудиторские доказательства устанавливают правило (стандарт) №5. Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса текстов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Тесты средств внутреннего контроля означают действия, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

аналитические процедуры.