Релевантный подход, приростный анализ и маржинальный подход в принятии краткосрочных управленческих решений

Здесь будут рассмотрены вопросы подготовки и анализа учетной информации для принятия краткосрочных управленческих решений, т.е. решений в области оперативного управления предприятием. Кроме того, будет дано понятие релевантных данных, описано использование релевантного подхода к типичным ситуационным оперативным решениям, таким, как принять специальный заказ или отказаться от него, покупать комплектующие изделия и запасные части или производить самим, выбор ассортимента продукции в условиях ограниченных ресурсов, ликвидация неприбыльного сегмента бизнеса, продавать изделия или продолжать дальнейшую переработку самим, модернизировать оборудование или оставить старое.

Использование релевантной информации и маржинального подхода позволяет менеджерам облегчить анализ существующих альтернатив и обоснованно выбрать оптимальное решение.

Процесс выработки управленческого решения заключается в сравнении двух или более возможных вариантов разрешения имеющейся проблемы и выбор наилучшего из них. Предоставление необходимой информации для руководства по каждой альтернативе обеспечивает бухгалтер по управленческому учету. Руководители на основе этих данных оценивают возможные варианты решения проблемы. Чтобы сделать это, они не должны погрязнуть в большом объеме информации, чтобы понять, как каждая альтернатива повлияет на весь ход бизнеса. Многие факты и данные могут не изменяться по каждой анализируемой альтернативе. Например, суммарный объем продаж может не измениться в случае предложения сократить затраты труда в результате установки автоматического оборудования. Если имеется три возможных варианта действий (например, три различных типа оборудования), и объем продаж одинаков в каждом случае, данные о продажах не будут влиять на принятие данного решения. К тому же бухгалтер часто использует прошлые данные при оценке затрат, которые сегодня изменить уже никто не может. С другой стороны, имеют место оценки затрат, которые оказывают существенное влияние на принимаемое решение, в то же время не являясь прошлыми, историческими данными.

Релевантные затраты и доходы — это ожидаемые будущие затраты и доходы, которые различаются по альтернативным вариантам. Заметим, что в этом определении указаны два критерия отнесения затрат и доходов к релевантным. Релевантными могут быть только затраты, во-первых, относящиеся к будущему управленческому решению, и, во-вторых, отличающиеся по вариантам. Следовательно, фактические (исторические) данные сами по себе не являются релевантными, они не будут полезными при выработке решения и могут вообще не рассматриваться при обсуждении альтернатив. Прошлое мы изменить уже не можем. Прошлые данные о затратах тем не менее необходимы, как основная база для прогнозирования величины и поведения будущих затрат.

Релевантный подход позволяет в процессе принятия управленческого решения сконцентрировать внимание только на релевантной информации, что при значительных объемах информации позволяет облегчить и ускорить процесс выработки наилучшего решения.

Продемонстрируем применение релевантного подхода в следующей ситуации. Допустим, что решается вопрос о модернизации производственной линии с целью экономии затрат прямого труда (труда операторов). Рассматриваются только два варианта — модернизировать или нет. Известны следующие данные: затраты на модернизацию составляют $30,000; проектный объем продаж не изменится в случае принятия любого варианта и останется на уровне 200,000 единиц; также любое решение не повлияет на цену продажи ($10 за единицу) и норму расхода прямых материалов ($5 на единицу); прогнозные затраты прямого труда в варианте «модернизировать» составят $1.8 на единицу, в варианте «не модернизировать» они составляют $2.0 на единицу продукции. Все данные представим в табл.1.

Таблица 1

Показатели	Все данные	Релевантные данные
Вариант 1 «не модернизировать»	Вариант 2 «модернизировать»	Вариант 1 «не модернизировать»	Вариант 2 «модернизировать»
Выручка	$2 000 000	$2 000 000	—	—
Затраты:	$1 400 000	$1 390 000	$400 000	$390 000
— основные материалы	$1 000 000	$1 000 000	—	—
— заработная плата ОПР	400 000	360 000	$400 000	$360 000
— затраты на модернизацию	—	30 000	—	30 000
Операционная прибыль	$600 000	$610 000
Разница	$10 000	$10 000

В первых двух столбцах этой таблицы представлены все данные по рассматриваемым двум вариантам. Из анализа данных таблицы следует, что выбор решения «модернизировать» приведет к уменьшению затрат и при прочих равных условиях к увеличению прибыли на $10,000.

Во-вторых, двух столбцах этой таблицы при анализе вариантов представлены только релевантные данные, т.е. те, которые различаются по этим двум вариантам. Это только затраты прямого труда (их экономия и была основной целью управления) и затраты на саму модернизацию. Все остальные показатели не являются релевантными относительно данной проблемы, так как не изменяются по вариантам. Результат анализа конечно совпадает.

В данном примере рассмотрено небольшое количество показателей. Теперь представьте, что в реальной жизни для выбора лучшего решения, возможно из многих предлагаемых альтернатив, необходимо принять во внимание значительное количество показателей, и станет ясно, что рассмотрение только релевантной информации ускорит и облегчит ваш выбор.

Разница в затратах и доходах по альтернативным вариантам называется приростными затратами и доходами, а также дифференциальными или чистыми релевантными. В нашем примере приростные затраты составляют $10,000.

Для составления отчетов для руководства бухгалтер может включать в них только релевантную информацию, конечно не забывая вкусы, запросы и привычки конкретного руководителя. Метод, использующий для сравнения альтернативных проектов отклонения по статьям доходов и расходов, называется приростным анализом. Отчет, составленный с применением этого метода, облегчает оценку вариантов для принимающего решения, сокращает время, необходимое для анализа и выбора лучшего варианта действий. Результаты приростного анализа часто используются по показателям, которые различны по величине. При сравнении вариантов учитывается только релевантная информация. В ходе приростного анализа внимание фокусируется на различиях между альтернативными, что помогает выделить главные показатели, упрощает оценку альтернатив и сокращает время, необходимое для выбора наилучшего решения.

Пример. Компания должна решить, какую из двух машин А или Б купить. Исходная информация:

Таблица 2

Показатели (д.е.)	Машина А	Машина Б
Увеличение выручки от продажи
Увеличение годовых операционных расходов:
— прямые материальные затраты
— прямые трудовые затраты
— Переменные общепроизводственные расходы (ОПР)
Постоянные ОПР (включая амортизацию)

Приростный анализ покажет увеличение или уменьшение доходов и расходов для машин А и Б, данные о которых являются релевантными для принятия решений. Результаты этого анализа представлены в табл. 3.

Таблица 3

Показатели (д.е.)	Машина А	Машина Б	Отклонение в пользу машины Б
Увеличение выручки от продаж
Увеличение операционных расходов:
— прямые материальные затраты — прямые трудовые затраты — переменные общепроизводственные расходы		2800 6100	—
Постоянные общепроизводственные расходы			—
Итого операционных расходов
Увеличение прибыли

Если предположить, что покупная цена и срок полезной службы у обеих машин одинаковы, результаты приростного анализа будут свидетельствовать, что использование машины Б позволит получать прибыли на 750 д.е. больше. Таким образом, компания должна принять решение купить машину Б. Прямые материальные затраты и постоянные общепроизводственные расходы не должны учитываться в приростном анализе, поскольку они одинаковы для каждой машины. Эти затраты нерелевантны и показаны в таблице только с целью пояснения того, какая информация релевантна, а какая нет.

При исчислении по методу учета переменных затрат себестоимости элементами расчета являются прямые материальные и трудовые затраты и переменные общепроизводственные расходы. Постоянные общепроизводственные расходы рассматриваются как расходы текущего отчетного периода. При методе учета полных затрат, напротив, все производственные затраты участвуют в расчете себестоимости продукции.

Сторонники первого метода считают, что предприятие имеет постоянные операционные затраты вне зависимости от того, работает оно или нет. Эти затраты не зависят напрямую от объема производства, их не следует учитывать при расчете себестоимости единицы продукции. Постоянные производственные затраты имеют более тесную связь с временным периодом, а не с объемом производства. Противники данного метода утверждают, что без постоянных производственных затрат производство остановится, поэтому такие затраты являются составляющей себестоимости продукции.

Метод учета переменных затрат полезен для принятия внутренних управленческих решений, но бухгалтерские стандарты на Западе, как правило, не разрешают использовать его при составлении внешней финансовой отчетности и расчете налогооблагаемой прибыли.

Влияние метода учета затрат на величину себестоимости. Применение различных методов учета затрат влияет на величину себестоимости продукции и тем самым на сумму полученной прибыли. При методе учета полных затрат себестоимость проданной продукции будет больше, чем при методе учета переменных затрат, потому что в первом случае все производственные затраты, как переменные, так и постоянные, включаются в производственную себестоимость, и они участвуют в расчете себестоимости единицы продукции. Согласно первому методу все производственные затраты: прямые материальные и трудовые затраты и общепроизводственные расходы — распределяются между остатками незавершенного производства, готовой продукцией и себестоимостью реализованной продукции.

При методе учета переменных затрат при расчете себестоимости единицы продукции учитывают только переменную часть производственных расходов, а все постоянные и непроизводственные расходы относят на период, и они не распределяются на остатки незавершенного производства, готовой продукции и себестоимость проданной продукции, а полностью списываются на уменьшение операционной прибыли.

Отчет о финансовых результатах при маржинальном подходе. Использование различных методов учета затрат влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках. В соответствии с подходом на основе маржинальной прибыли и методом учета переменных затрат можно разработать новую форму отчета о финансовых результатах, которая хорошо показывает изменяемость затрат и вклад продукта в прибыль.

При маржинальном подходе затраты не подразделяются на производственные и непроизводственные, внимание фокусируется на разделении переменных и постоянных затрат. Напомним, что маржинальная прибыль определяется как разница между выручкой от реализации продукции и всеми переменными затратами (включая коммерческие и административные). Валовая прибыль — это разница между выручкой от продажи продукции и производственной себестоимостью проданной продукции.