Реформирование налогообложения: от СССР до современной России

 

Цель: рассмотреть изменении, произошедшие в налоговой сфере в 1965-1985 гг. и их причины; указать основные реформы фискальной сферы в период Перестройки; раскрыть причины неудач налоговых реформ в 1985-1992 гг.; выяснить основные черты современной российской налоговой системы.

План:

1. Налоговая система СССР в 1965 - 1985 гг.

2. Перестройка и её влияние на налогообложение СССР.

3. Налоговая система современной России.

Понятия и определения:

налоговая система, объекты налогообложения, принцип однократности налогообложения, федеральные налги, налоговая инспекция, налоговая полиция, региональные налги, местные налоги.

 

Основные положения проблемы:

Начиная с финансовой реформы 30-х годов, действие механиз­мов налогообложения фактически ограничивается негосударствен­ным сектором экономики и населением. В отношении распределе­ния доходов предприятий государственного сектора и формирова­ния доходов бюджета за счет предприятий госсектора принято использовать иные термины: «распределение прибыли предприя­тий», «поступление в бюджет налога с оборота».

Наиболее значительными событиями в данной области в пери­од с конца 30-х годов и до начала активных рыночных преобразо­ваний в 1992 г. можно считать следующие:

1. Комплекс мер по увеличению объема доходов государственного бюд­жета в период Великой Отечественной войны. Хотя основная нагрузка
по формированию доходов бюджетной системы в этот период приходилась на неналоговые поступления (займы, денежную эмиссию, из­менение режима изъятия налога с оборота и др.), собственно налого­вые меры также играли отнюдь не последнюю роль. Это — и новый
порядок налогообложения доходов колхозов, и надбавки к сельскохо­зяйственному и подоходному налогам (позднее в значительной мере
переоформленные в военный налог с выраженными элементами по­
душного обложения), и ряд других мер.

2. Экономическая реформа 1965 г. и отдельные мероприятия в 1979 г. и в
1987 г. были нацелены на сближение действовавших схем распределе­ния прибыли государственных предприятий с моделями налогообло­жения прибыли. Существенными компонентами мероприятий в эти годы
были попытки введения нормативов распределения прибыли предприятий. Государственный бюджет СССР в период «развитого социализма» представлял из себя следующее (см. схему 6).

Схема 6

Структура государственного бюджета СССР

В 1965-1985 гг.

 

 

3.Налогообложение доходов физических лиц и колхозов вплоть до кон­ца 80-х годов также неоднократно пересматривалось, однако качественных изменений не претерпело.

Первый крупный шаг к возврату налоговых инструментов в эко­номическую практику управления отечественной экономикой был связан с принятием в 1990 г. Закона СССР «О налогах с предпри­ятий, объединений и организаций», который вступил в силу с 01.01.91. Центральное место в рамках предлагаемой данным Зако­ном налоговой модели отводилось налогу на прибыль предприятий с его максимальной ставкой 45%. При этом жестко фиксировалась ставка отчислений в союзный бюджет (22%), а ставка отчислений в республиканские (в том числе и в бюджеты автономных республик) и местные бюджеты не должна была превышать 23%. Данный подход к формированию ставок налога на прибыль в общих чертах сохранился до настоящего времени.

Вводимый этим Законом налог на прибыль адресовался исклю­чительно предприятиям союзного подчинения. Предприятия рес­публиканского подчинения (союзных и автономных республик) должны были платить налог на прибыль в соответствии с анало­гичным республиканским законодательством, исходя из соответ­ствующих республиканских законов и установленных в них ставок. Так, для Российской Федерации базовым стал Закон РСФСР «О порядке применения на территории РСФСР в 1991 году Закона СССР "О налогах с предприятий, объединений и организаций"». В соответствии с этим Законом ставка налога на прибыль предпри­ятий республиканского подчинения первоначально была установ­лена на уровне 38%. В течение 1991 г. союзная ставка налога на при­быль была снижена до 35, а республиканская —- до 32%. Ставки нало­га на прибыль были в значительной мере дифференцированы по типам налогоплательщиков (для предприятий, банков, совместных предприятий с иностранным участием, предприятий со 100%-ной до­лей иностранных инвестиций, общественных организаций, малых предприятий и т. д.).

Аналогично и объем налоговых льгот, предоставляемых нало­гоплательщикам по российскому законодательству, был более широким и более значительным, чем по союзному законодатель­ству. Разница в уровнях ставок налога на прибыль, а также в объ­еме предоставляемых льгот по налогу в этот период имела опреде­ленную политическую подоплеку и была нацелена на стимулиро­вание перехода государственных предприятий из союзного подчинения в республиканское.

Введенная налоговая система отнюдь не все предприятия поста­вила, даже формально, в равное положение. Специальные налого­вые ставки были установлены для коммерческих банков (55 и 45%), для совместных предприятий, доля иностранного партнера в устав­ном капитале которых превышает 30% (ставка 30%), предприятий Центросоюза и некоторых других.

Предусмотренная союзным и российским законодательством система льгот предоставляла право на налоговые вычеты по расхо­дам на НИОКР, на природоохранные мероприятия, на социальные и благотворительные цели. По предварительным расчетам, проведенным правительством еще до введения в силу союзного закона, в результате применения налоговых льгот реальная (эффективная) налоговая ставка могла составить 28%. Однако по результатам 1991 г. в России эффективная ставка составила 31,1%.

Система налогообложения прибыли в тот период включала два специфических элемента, отмененных несколько позднее. Первым из них было установление дифференцированных ставок налога на прибыль в пределах установленного норматива рентабельности и при его превышении, вторым — налоговое регулирование темпов роста расходов на оплату труда в себестоимости (просуществовал в российской модели налогообложения до 1993 г.).

Косвенная привязка налогообложения к уровню рентабельнос­ти предприятий фактически приводила к повышению эффектив­ной налоговой ставки против законодательно установленного мак­симального уровня (35% —- по союзному и 32% — по российскому законодательству). В случае превышения предельного уровня рен­табельности союзное законодательство устанавливало «запретитель­ные» налоговые ставки в размере 80—90%. При этом предельный уровень рентабельности (к себестоимости) определялся как удво­енный среднеотраслевой. Установленные среднеотраслевые пока­затели колебались от 20% по большинству отраслей (кроме легкой, пищевой и некоторых других) до 40% для связи и издательской де­ятельности. При превышении предельного уровня рентабельности менее чем на 10 процентных пунктов к этой величине прибыли при­менялась ставка 80%, а свыше этого уровня — 90%.

Такое повышение реальных налоговых ставок по сравнению с номинальными привело к тому, что амнистировались крупные пред­приятия, не стимулировалось повышение эффективности производ­ства. Напротив, налоговая система понуждала предприятия манипу­лировать с фактической себестоимостью и делала выгодным прямое сокращение объемов производства (так как это влекло относительный рост издержек за счет условно постоянных расходов).

Российское налоговое законодательство вслед за союзным так­же предусматривало установление предельного уровня рентабель­ности. В отличие от союзного законодательства и предельный уро­вень рентабельности, и рестриктивная ставка были установлены на более льготных для предприятий уровнях. Так, предельный уровень рентабельности по российскому закону составлял 50% (против 20— 40% по союзному), а налоговая ставка при его превышении состав­ляла 75% (против 80-90%).

Одним из элементов налогообложения прибыли предприятий этого периода стало использование специального механизма ограничения роста расходов на оплату труда. Суть его состояла в нор­мировании тех расходов на оплату труда, которые могли быть вклю­чены в себестоимость. Нормирование осуществлялось из средних величин расходов на оплату труда предшествующего года и темпов роста объемов производства продукции, скорректированных с помощью дифференцированных коэффициентов (от 0,9 до 0,4 по разным отраслям). Средства, направленные на оплату труда, пре­вышающие нормативные значения, фактически увеличивали на­логооблагаемую прибыль предприятия.

Система налогообложения предприятий в 1991 г. не исчерпывалась налогом на прибыль и дополняющими его элементами: она включала налоги на экспорт, на импорт, с продаж, а также отчисления в ста­билизационный фонд и др. Сохранялся и даже получил некоторое расширение сферы применения налог с оборота. Косвенные налоги в отечественной налоговой системе в этот период были представлены налогом с оборота и налогом с продаж. Ставки налога с оборота по-прежнему устанавливались в виде разницы между государственными розничными ценами за вычетом торговых и оптово-сбытовых скидок или оптовыми ценами промышленности и оптовыми ценами пред­приятий, а по некоторым товарным позициям — в процентах к обо­роту или в твердых суммах с единицы товара. Более того, в 1991 г. был расширен круг плательщиков налога с оборота за счет совместных (с иностранным участием) предприятий, продукция которых ранее не подпадала под обложение данным налогом. Доля налога с оборота в этот период составляла 25,7% доходов союзного бюджета (в 1990 г.). В доходах российского бюджета его величина была чуть меньше — 22,2% (в 1991 г.).

Ниже представлены данные об исполнении государственного бюджета РСФСР в 1991 г. (млрд руб., % к итогу):

Налог на прибыль........................... 91,9 (28,4)

Налог с оборота..............................72,1 (22,2)

Налог с продаж...............................17,1 (5,3)

Налоги с населения...............................40,7 (12,6)

Доходы от внешнеэкономической

деятельности..........................................5,8 (1,8)

Прочие доходы................................96,5 (29,7)

Итого доходов бюджета........................324,1(100,0)

Введение налога с продаж в 1991 г. преследовало главным обра­зом цель расширения доходной базы бюджета. Этот налог был вве­ден союзными властями как единый налог на продажи по всей технологической цепочке по ставке 5%. Налог с продаж охватывал весьма широкий перечень товаров, оставляя лишь некоторые ис­ключения. Методика расчета, когда налог с продаж, уплаченный при приобретении сырья, материалов, комплектующих и т. д., под­лежал вычету из сумм налога, полученных с покупателя продук­ции, в известной степени роднила данный налог с НДС, введен­ным позднее, в 1992 г.

Стабилизационные возможности налога с продаж в 1991 г. ис­пользовать практически не удалось. Недовольство населения цент­рализованным повышением цен в результате введения этого нало­га было «погашено» отменой налога на широкий круг товаров на­родного потребления. При этом российские и союзные власти фактически соревновались, кто освободит от этого налога более ши­рокий круг товаров. В результате реальная ставка налога с продаж в среднем по России составила около 1,8%, а потери республиканс­кого бюджета в 1991 г. от льгот по налогу с продаж оказались сопо­ставимы с дефицитом бюджета.

Законодательство, регулировавшее индивидуальное подоходное налогообложение, также в этот период претерпело некоторые из­менения. Наиболее существенными из них были выделение в отно­сительно самостоятельный сегмент налогообложения доходов от индивидуальной предпринимательской деятельности, усиление социальной составляющей при предоставлении налоговых льгот: почти все льготы стали предоставляться исходя из социального статуса человека (инвалиды, пенсионеры, одинокие матери и т. д.). Были несколько изменены и базовые параметры налогообложения: повышен не облагаемый налогом минимум доходов, снижены став­ки с низких размеров доходов и усилена прогрессия при высоких доходах. Необходимо отметить, что в этот период налогообложение доходов населения осуществлялось в рамках месячного налогового периода. Только в отношении доходов от индивидуальной трудовой и предпринимательской деятельности было сделано исключение — осуществлен переход к годовому налоговому периоду. Российское налоговое законодательство в отношении налогообложения дохо­дов населения, так же как в случае с налогообложением доходов юридических лиц, отличалось от общесоюзного, предлагая отно­сительно пониженный уровень налогообложения и более широкий спектр налоговых льгот.

В отношении налогообложения доходов от индивидуальной тру­довой деятельности первоначально был избран рестриктивный подход, в соответствии с которым уровень налогообложения этой категории доходов был существенно выше, чем уровень налогооб­ложения тех же сумм, полученных от занятости по найму. Так, доля налога в доходах в размере средней заработной платы (530 руб. в 1991 г.), полученных от выполнения трудовых обязанностей, состав­ляла 12,1%, а при индивидуальной трудовой деятельности — 23,8% (по союзному законодательству). Позднее дискриминационный характер налоговой системы в отношении индивидуального пред­принимательства был устранен.

С 1992 г. можно начинать отсчет истории современного этапа строительства российской налоговой системы. Именно с 01.01.92 вводились практически все основные ее законы. Хотя на протяже­нии почти десятилетнего периода данная система претерпела весьма существенные изменения, ее основы и принципиальные элемен­ты были заложены именно в принятых в декабре 1991 г. законах в области налоговой системы и налогообложения.

Действующая в России налоговая система имеет относительно короткую историю. Она начала складываться только в 1992 г., а основные законы, регулирующие налогообложение, были приня­ты Верховным Советом в декабре 1991 г. На протяжении прошед­ших с этого момента лет российская налоговая система подверга­лась множеству изменений, уточнений и модификаций, однако основные элементы и принципы построения этой системы в це­лом сохранились и поныне. Наиболее существенные изменения были внесены в налоговую систему России в ходе ее пересмотра в 1999— 2001 гг., когда вступили в действие первая часть Налогового ко­декса РФ (с 01.01.99) и четыре главы второй части Налогового ко­декса РФ (с 01.01.01).

Налоговая система любого государства представляет собой:

во-первых, взаимосогласованную совокупность налогов, сборов и иных обязательных платежей, используемых для финансирования государ­ственного бюджета, местных бюджетов и внебюджетных фондов;

во-вторых, систему законов, указов и подзаконных нормативных ак­тов, регулирующих порядок исчисления и уплаты в бюджет налогов, сборов и иных налоговых платежей;

в-третьих, систему государственных институтов, обеспечивающих при­нятие законов и иных нормативных актов, администрирование нало­гов в соответствии с нормативными актами и контроль за своевремен­ностью и правильностью их уплаты. Налоговые органы России были представлены следующими подразделениями (см. схему 7).

 

Схема 7

Налоговые органы РФ

 

С известной долей условности первый из аспектов может быть назван системой налогов, второй — системой налогового законо­дательства, а третий — институциональной системой налогообло­жения. Все они взаимосвязаны, и невозможно рассмотреть систему налогов, не рассматривая законодательство и подзаконные норма­тивные акты, а последние — вне зависимости от институтов, ко­торые их принимают и администрируют.

Поэтому мы будем рассматривать налоговую систему России через призму системы налогов, остальные же взаимосвязанные аспекты будут отодвинуты на второй план.

Как отмечалось, налоговая система Российской Федерации со­стоит из трех групп налогов в соответствии с уровнями государствен­ной структуры — федеральных налогов, региональных налогов (налогов республик в составе Российской Федерации, налогов краев, областей, автономной области, автономных округов) и местных налогов и сборов (см. схему 8).

Схема 8

 

К федеральным налогам Российской Федерации относят НДС, акцизы на отдельные виды и группы товаров, налог на операции с ценными бумагами, таможенную пошлину, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, платежи за пользование природными ресурсами, налог на прибыль предприятий и органи­заций, налог на доходы физических лиц и некоторые другие.

К налогам республик в составе Российской Федерации, краев, об­ластей, автономных областей и округов относят налог на имуще­ство предприятий, налог с продаж и др.

К местным налогам и сборам относят налог на имущество физи­ческих лиц, земельный налог, регистрационный сбор с физичес­ких лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, составляющие группу общеобя­зательных налогов (т. е. тех налогов, которые должны быть введены в обязательном порядке), налог на рекламу и ряд других.

Формально определенный законом статус того или иного нало­га еще не определяет бюджет, в который этот налог поступает

В практике организации налоговых систем сложились определен­ные критерии, позволяющие определить, какие именно налоги сле­дует (или предпочтительнее) использовать в качестве федеральных налогов, а какие — на более низком уровне бюджетной иерархии.

Построение налоговой системы любого государства основывается на распределении налоговых полномочий между составляющими этого государства: центральным правительством и местными органами вла­сти — в унитарных государствах; федерацией, ее субъектами (регио­нами) и местным уровнем — в федеративных государствах.

 

Методические советы для студентов:

Вначале необходимо рассмотреть социально-экономическую и политическую ситуацию в СССР, выяснить её особенности. Укажите причины фискальных реформ их суть и значение. Выделите основные изменения, произошедшие в налоговой сфере в период перестройки, укажите их последствия. Сделайте вывод о влиянии социальных, экономических и политических процессов на эволюцию налогообложения в СССР. Какие новые виды налогов появились и какие виды доходов стали ими облагаться. Определите основные этапы реформирования системы.

Третий вопрос начните с рассмотрения особенностей национального налогового права. Уделите внимание российскому налоговому законодательству. Охарактеризуйте основные федеральные законы России. Дайте оценку современной системе налогообложения. Подумайте над перспективами развития налоговой политики в Российской Федерации.

 

Темы для докладов и сообщений:

1. Экономическая политика советского правительства в в 1985-1992 гг. и налоговые преобразования.

2. Проблемы взимания налогов как одна из причин развала СССР.

3. Реформы Е.Т.Гайдара и вопросы налогообложения.

4. Современная система налогообложения Франции и Германии.

5. Современная налоговая система США и Канады.

 

Творческое задание:

Подготовьтесь к дискуссии по предложенным вопросам:

1. Есть ли зависимость между развитием и налоговой системы России?

2. Почему правительство считает, что в настоящее время не выгодно вводить прогрессивное подоходное обложение?

3. Почему при самой широкой налоговой ставке обложения в 13%, налогоплательщики продолжают уклоняться от уплаты налогов?

 

Вопросы для самоконтроля:

1. Какие основные налоги были ведены в отечественной налоговой системе накануне рыночных реформ в 1991 г.?

2. Каковы основные критерии уровней государственной власти для введения того или иного налога?

3. Какие налоги доминируют в формировании доходов российской бюджетной системы?

4. Назовите основные налоговые органы Российской империи.

5. Назовите основные черты налоговой системы российского государств, требующие корректировки.

6. Дайте характеристику основным прямым налогам России.

7. Перечислите основные косвенные налоги современной России. охарактеризуйте их.

8. Перечислите основные проблемы, которые возникают при налогообложении малого предпринимательства.

9. Функции и значение НДС в налоговой политике государства.

10. Что такое налоговое бремя. Каковы его показатели?

11. Перечислите принципы фискального федерализма.

12. Перечислите основные проблемы эффективности в налогообложении.

 

Основная литература:

1. Александров И.М. Налоговые системы России и зарубежных стран. М., 2002.

2. Бабич А.М. Государственные и муниципальные финансы: учебник для студентов вузов. М., 2000.

3. Бобоев М., Камин В. Налоговая политика России на современном этапе // Вопросы экономики. 2002. № 7. С. 54-70.

4. Гороний И. К оценке налоговой политики.// Вопросы экономики. 2002. № 7, С. 70-79.

5. Козлов Д. Налоговая политика: какой путь выбрать? // Вопросы экономики. 2002. № 7. с. 79-109.

6. Лойбера М.Я. История экономики: Учеб.пособие для студентов вузов. М., 2001.

7. Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение в России. М., 2001.

8. Мау В.А. Экономическая политика России: В начале новой фазы // Вопросы экономики. 2001, № 3.

9. Налоговая политика России: проблемы и перспективы. Под ред. И.В.Горского. М., 2003.

10. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: учебник для студентов вузов. М., 2001.

11. Самохин Ю.М. Экономическая история России: Учебное пособие. М.,2001.

12. Толмачева Р.П. Экономическая история: генезис рыночной экономики. М., 2002.

13. Толмачева Р.П. Краткий словарь по экономической истории. Термины, понятия. Имена, хронология. М., 2003.

 

Дополнительная литература:

1. Балакина А.П. Налоговая академия — принципиальный взгляд // Налоговый вест­ник. 1997. № 12. С. 3-6.

2. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Зарипов В.М. Налоги, люди, время. М., 1998.

3. Гайдар Е.Т. Аномалии экономического роста. М., 1997.

4. Гайдар Е.Т. Государство и эволюция. М., 1995.

5. Галаган А.А. История российского предпринимательства. Теоретический курс. М., 1993.

6. Геллер М., Некрич А. Утопия у власти: История Советского Союза от 1917 года до наших дней. Кн. 1-2. М., 1995.

7. Государственный бюджет СССР 1981—1985: Стат. сборник / Министерство финан­сов СССР. М., 1987.

8. Дерябина М. Реформа отношений собственности // Политэконом. 1996, № 3.

9. История государства и права России: Учебник / Под ред. Ю.П. Титова. М., 1998.

10. Куксин И.Н. Налогообложение и налоговая политика в России. М., 1997.

11. Куксин И.Н. Российская налоговая политика: история, теория и практика. СПб, 1997.

12. Кошкин В.Н. О дополнительных налогах и сборах, вводимых органами власти субъ­ектов Российской Федерации и местного самоуправления // Налоговый вестник. 1997. № 3. С. 33-35.

13. Лившиц А.Я. Экономическая реформа в России и её цена. М., 1994.

14. Мау В.А. Экономика и власть: Политическая история экономической реформы в России 1985-1994. М., 1995.

15. Налоги: Учеб. пособие / Под ред. Д.Г. Черника. 4-с изд., перераб и доп. М., 2000.

16. Налоги в России: налоговая система России. Общие вопросы налогового законодательства: органы налогового контроля. М, 1994.

17. Пансков ВТ. Налоги и налогообложение в РФ: Учеб. для вузов. М., 1999.

18. Пансков В.Г. Поступления налогов в 1998 году: оценка и реальность // Налоговый вестник. 1998. № 8. С. 3-10.

19. Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. М., 2000.

20. Перов А.В. Налоги на имущество в России. М., 1998.

21. Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Энциклопедический словарь. М., 2000.

22. Толкушкин А.В. Налогообложение физических лиц при операциях с недвижимостью. М., 2000. С. 140-159.

23. Экономическая история зарубежных стран: учеб. Пособие для студентов вузов. Минск, 1998.

 

Занятие 7