Калькулирование себестоимости и ее связь с учетом затрат

Калькулирование представляет собой комплексную систему экономических расчетов затрат производства на выпуск продукции и себестоимо­сти единицы отдельных видов продукции.

Целью калькулирования себестоимости отдельных видов продукции является формирование информации о величине издержек на всех стадиях изготовления этой продукции для определения выгодности производства, контроля за затратами, изыскания резервов экономии материальных, трудо­вых и финансовых ресурсов, выявление результатов хозяйственного расчета.

Между учетом затрат и калькулированием фактической себестоимо­сти продукции существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Это проявляется, с одной стороны, в том, что основанием для исчисления себестоимости являются данные бухгалтерского учета затрат на производство, с другой стороны, учет затрат организуется с такой детализацией, какая необходима для калькулирования, контроля и управления себестоимостью.

Организационно учет затрат – это документирование всех издержек, их группировка по центрам ответственности, объектам производства, опе­ративное выявление отклонений от действующих норм затрат, а калькули­рование состоит из ряда последовательных расчетов, преследующих своей целью локализацию учтенных по статьям калькуляции затрат, которые от­носятся к продукции предприятия, его структурным подразделениям для исчисления себестоимости единицы продукции.

С экономической точки зрения учет затрат на производство и калькулирование себестоимости как взаимосвязанные и взаимообусловленные стадии единого процесса исчисления издержек направлены на решение за­дач управления себестоимостью – определение эффективности производ­ства, контроль за использованием всех видов ресурсов.

Учет затрат на производство охватывает группировку издержек в производственных сметах, определение себестоимости услуг вспомога­тельных производств с отнесением их на издержки потребителей. Наряду с этим затраты систематизируются по калькуляционным статьям, местам возникновения, видам, группам однородной продукции и т.д. Аналитическое построение производственного учета предопределяет выбор объектов учета затрат и объектов калькулирования.

Определение себестоимости – очень сложный процесс, причем калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) должно отвечать отраслевой специфике предприятия, а также особенностям организации его производства. Поэтому порядок и условия определения себестоимости для разных предприятий не совпадают, поскольку для них предусмотрены раз­личные приемы для исчисления себестоимости. Различают четыре основ­ных метода калькулирования продукции: простой нормативный, позаказный и попередельный.

Простой метод учета затрат и калькуляции применяется на предприятиях, вырабатывающих однородную продукцию и не имеющих полуфабрикатов и незавершенного производства. На этих предприятиях все производственные расходы за отчетный период составляют себестоимость всей

выработанной продукции (работ, услуг). Себестоимость единицы продукции исчисляется путем деления суммы производственных расходов на количество единиц продукции.

Позаказный метод учета затрат и калькуляции применяется на предприятиях индивидуального или мелкосерийного производства, где производственные расходы учитываются по отдельным заказам на изделие (группу одинаковых изделий) или работам. Здесь фактическая себестоимость определяется по окончании выполненного заказа (изготовления изделия или выполнения работы). Вся сумма затрат по заказу будет состав­лять его себестоимость. Если этот заказ состоит из серии одинаковых изделий, то себестоимость единицы продукции определяют делением суммы затрат по данному заказу на количество изделий.

Нормативный метод учета затрат и калькуляции применяется на предприятиях с массовым и серийным характером производства, например, на предприятиях отрасли машиностроения. Обязательным условием применения данного метода является составление нормативной калькуляции по действующим на начало месяца нормам и последующее систематическое выявление в текущем порядке отклонений от этих норм (эконо­мии и перерасхода) в конце месяца. Действующими называются нормы, по которым в данное время производится отпуск материалов и оплата труда. На основании такого учета обеспечивается возможность для руководителей цехов и предприятий своевременно принимать меры к предотвращению перерасходов и закреплению имеющихся достижений по экономии.

Попередельный метод учета затрат и калькуляции применяется на предприятиях, где исходное сырье и материалы в процессе производства
проходят ряд переделов, фаз, этапов (кирпичное, текстильное производство), или там, где из одних исходных материалов в одном технологическом процессе получают различные виды продукции (металлургическое и другие производства). При попередельном методе сначала определяется себе­стоимость всей продукции, а затем себестоимость ее единицы.

Попередельный метод, в зависимости от отраслевой принадлежности предприятия, может вестись в двух вариантах: полуфабрикатом и бесполуфабрикатном.

При полуфабрикатном варианте исчисляют себестоимость продукции по каждому переделу, которая состоит из себестоимости продукции пре­дыдущего передела и расходов по данному переделу. Себестоимость про­дукции последнего передела является также себестоимостью готовой про­дукции. Иными словами, при этом варианте передаваемые из цеха в цех полуфабрикаты оцениваются по установленной методике (по определен­ным ценам или плановой, нормативной, фактической себестоимости). В то же время затраты отдельных цехов состоят из собственных затрат плюс стоимость полуфабрикатов, полученных из других цехов.

При бесполуфабрикатном варианте исчисляется только себестоимость продукции последнего передела (готовой продукции). При этом затраты учитываются отдельно по каждому переделу без учета себестоимости про­дукции предыдущих переделов. В себестоимость готовой продукции включаются затраты на ее производство по всем переделам. Иными слова­ми, при передаче полуфабрикатов из цеха в цех стоимость этих полуфаб­рикатов не учитывается, а учитываются только собственные производст­венные расходы цеха.

5.4. Состав затрат, включаемых в плановую себестоимость

Основу планирования себестоимости продукции составляют затраты, которые в соответствии с действующими регламентирующими докумен­тами могут войти в ее состав.

В настоящее время государство определяет состав затрат предприятия в целях налогообложения, т.к. правильное исчисление налога на прибыль предприятий и налога на добавленную стоимость непосредственно зависит от точного определения состава затрат, относимых на себестоимость про­дукции. Ранее системе нормативного регулирования формирования себе­стоимости уделялось большое внимание, сюда относились сотни докумен­тов, имеющих отраслевое и межотраслевое значение, однако, главным нормативным актом, регулирующим затраты предприятия, являлось т.н. Положение о составе затрат.

Положение регламентировало, какие затраты включаются в себестои­мость, а какие относятся на счет прибылей и убытков. Было произведено разграничение издержек по их экономическому содержанию (т.е. по эле­ментам затрат), определен порядок формирования финансовых результа­тов. В состав затрат постоянно вносились незначительные изменения, но принцип формирования себестоимости не менялся.

В первоначальной редакции Положение о составе затрат действовало до 1 января 1995 года. Особенностью данного документа в период 1992–1994 гг. было то, что им были установлены достаточно жесткие рамки за­трат, которые следовало относить на себестоимость. Еще одной особенно­стью данного документа являлось и то обстоятельство, что предприятию предписывалось относить на себестоимость продукции затраты в пределах установленных лимитов, а сверх лимитов покрывать за счет своей чистой прибыли.

Все вышеизложенное приводило к попыткам налогоплательщика обойти жесткие рамки путем тотального наращивания себестоимости про­дукции. С точки зрения функционирования экономики в условиях, при­ближенных к рыночным, подобная регламентация себестоимости является экономически абсурдной, поскольку не соответствует одному из основных ее принципов – получению максимально возможной прибыли.

Государство, в свою очередь, противодействовало этим попыткам. В качестве одной из мер в данный период был налог на превышение фонда оплаты труда сверх нормативно установленного уровня.

Однако, 1 июля 1995 г. Правительство РФ приняло Постановление № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в се­бестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финан­совых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». Приня­тие указанного постановления фактически означало, что с 1 января 1995 года изменились экономические условия хозяйственной деятельности предприятия в части порядка формировании себестоимости. Государство отказалось от ненужной и несвойственной ему роли производить контроль за тем, как предприятие формирует фактическую себестоимость и сосредо­точило свой интерес в основном на фискальном аспекте отношений – мак­симально возможном взимании налога в рамках нормативно установлен­ных условий.

В новых условиях стали регламентироваться и лимитироваться не собственно затраты предприятия, а порядок учета себестоимости в целях налогообложения. Для этих целей затраты, относимые на себестоимость, корректировались с учетом утвержденных в установленном порядке лими­тов, норм и нормативов.

Дальнейшее развитие отношений между государством и предприяти­ем по поводу себестоимости определяет глава 25 Налогового кодекса РФ, действующая с 01.01.2002. Введение данной главы Налогового кодекса ус­танавливает открытый перечень доходов и расходов, учитываемых при оп­ределении налоговой базы, сняты многие ограничения по включению в расходы предприятия отдельных видов затрат. Предприятиям при плани­ровании себестоимости продукции необходимо руководствоваться статья­ми Налогового кодекса, регулирующими затраты предприятия.

В соответствии со ст. 252 НК РФ «Расходами признаются обоснован­ные и документально подтвержденные затраты …, осуществленные налогоплательщиком». При этом:

– под обоснованными расходами понимаются экономически обосно­ванные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;

– под документально подтвержденными расходами понимаются затра­ты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Кроме того, для признания затрат расходами необходимо, чтобы они были произведены для осуществления деятельности, направленной на по­лучение дохода.

Расходы, подразделяемые в соответствии с НК РФ на расходы на производство и реализацию и внереализационные расходы, рекомендуется группировать по отдельным т.н. корзинам (ячейкам) так же, как и доходы предприятия (организации). Расход должен быть связан с соответствую­щей операцией. Соответственно одну ячейку (корзину) могут формировать только взаимосвязанные доходы и расходы. Кроме того, предприятия, ис­пользующие в своей учетной работе метод начисления (существует еще и кассовый метод), должны распределять некоторые свои расходы на пря­мые и косвенные. Группировка расходов, в соответствии с НК РФ пред­ставлена на схеме (рис. 5.1).

Независимо от применяемого метода определения доходов и расхо­дов, некоторые виды расходов принимаются для целей налогообложения с учетом установленных гл. 25 НК РФ ограничений:

– в части размера, в котором расход может быть принят для целей налогообложения;

– в части срока, в течение которого расход относится на уменьшение
доходов;

– в части условий, при которых расход может учитываться для целей налогообложения.

Примерами ограничиваемых расходов могут служить потери от не­достачи или порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей (ст. 254 НК РФ), проценты по долговым обяза­тельствам (ст. 265, ст. 269 НК РФ), расходы на НИОКР (ст. 262 НК РФ), расходы на рекламу (ст. 264 НК РФ) и т. д.

Глава 25 НК РФ устанавливает два возможных метода определения доходов и расходов для целей налогообложения: метод начисления и кас­совый метод.

По сути указанные методы различаются, с учетом принятой условной терминологии, моментом учета доходов и расходов в соответствующей корзине.

 

Так, при методе начисления доходы и расходы признаются в том от­четном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от фактического поступления денежных средств и иного имущества. Кассо­вый метод, напротив, связывает момент возникновения доходов и расходов с фактическим поступлением денежных средств и иного имущества.

Необходимо отметить, что глава 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль» дает определение доходов и расходов, а также их состав. При этом термин себестоимость продукции не используется, что связано с дальнейшим развитием отечественного учета и постепенным переходом к международным нормам и терминологии.