Понятие налогового бремени на макроуровне

Обычно выделяют два основных подхода к распределению налогового бремени в экономике: принцип полученных благ (вы­год) и принцип платежеспособности.

При распределении налогового бремени для обеспечения ра­венства и справедливости в практике налогообложения разви­тые страны в большей или меньшей мере используются оба принципа. Согласно принципу полученных благ, уплачиваемые совокупные налоги соответствуют совокупным выгодам, кото­рые получают налогоплательщики от оказания им государст­венных услуг. Это позволяет увязать равенство и справедли­вость налогообложения со структурой государственных расхо­дов. Принцип платежеспособности не привязывает налоги к структуре государственных расходов, но обязывает каждого на­логоплательщика вносить в бюджет справедливую долю своего дохода в зависимости от его возможности заплатить установ­ленные налоги.

С распределением налогового бремени при косвенном нало­гообложении связано понятие «избыточное налоговое бремя». По мнению американских экономистов, избыточное бремя озна­чает потерю эффективности для общества вследствие введения налога. Это потеря для общества чистой выручки, поскольку потребление и производство облагаемого налогом товара пада­ют ниже прежнего равновесного уровня.

Разница между потенциальным бременем косвенного нало­га и его фактическими поступлениями в бюджет составляет абсолютную величину избыточного бремени, то есть:

Избыточное бремя == Потенциальный налог - Налоговые поступления

Избыточное налоговое бремя можно рассматривать и бо­лее широко, не только в отношении косвенных, но и всей сово­купности налогов. В этом случае, оно будет составлять разницу между суммой потенциальных, начисленных налогов и суммой фактически уплаченных, поступивших в бюджетную систему налогов. Такое избыточное налоговое бремя также будет характеризовать потери доходов для общества в целом (налогопла­тельщиков, населения, государства).

Итак, избыточное совокупное налоговое бремя в абсолют­ной форме можно представить в следующем виде:

а) в абсолютной форме:

ИНБ, = нн - фн,

в) относительной форме:

ИНБ = (НН-ФН)/БП где: НН - потенциальные налоги, начисленные по установленным став­кам к соответствующим налоговым базам:

ФН - фактические налоговые поступления в бюджетную систему: БП - базовый показатель, относительно которого исчисляется налоговое бремя (ВВП, добавленная стоимость):

Налоговое бремя как ценовой показатель, исчисляемый на формализованной основе (по принятой методике), характери­зует налоговую нагрузку на источник уплаты налогов. В качест­ве последнего принимаются результаты показатели экономиче­ской деятельности, синтезирующие в себе различные виды до­ходов в экономике. На макроуровне - это показатели Системы национальных счетов: валовой внутренний продукт (ВВП), ва­ловая добавленная стоимость (ВДС), добавленная или чистая добавленная стоимость (ЧДС), а также составляющие элементы этих показателей (амортизация, оплата труда, прибыль в эконо­мике), личные доходы. На микроуровне в качестве базовых по­казателей чаще всего используют выручку предприятий, их до­бавленную стоимость, прибыль и расходы на оплату труда, де­нежные доходы населения.

Налоговое бремя можно рассчитывать по всей совокупности установленных налогов и сборов, по отдельным их группам и видам, а также для совокупного налогоплательщика и отдель-

иых их групп (организации и физические лица, по отраслям и сферам деятельности).

Налоговое бремя исчисляется как отношение налоговой массы к базовому показателю чаще всего, в процентах, реже в копейках на 1 руб. экономической базы. Чем выше налоговое бремя, тем меньше доходов осгается у предприятий и населения для производственного, социального и личного потребления, а большая часть стоимости созданного продукта концентрируется у государства. И наоборот.

Сложившийся уровень налогового бремени показывает сте­пень централизации и обобшествления ВВП и его составных частей, которая, с одной стороны, несет в себе печать субъек­тивных, монопольных действий правительства, а с другой сто­роны, отражает объективные рыночные и налоговые закономер­ности, особенности экономической модели и достигнутый уро­вень социально-экономического развития страны. Чрезмерная тяжесть налогового бремени угнетает рыночную экономику, не дает возможности нормально функционировать предприятиям и снижает жизненный уровень основной массы населения. Чрез­мерно низкий уровень налогового бремени не позволяет государ­ству в полной мере выполнясь свои функции по обеспечению населения и хозяйствующих субъектов необходимыми общест­венными благами. Поэтому для решения данной дилеммы необ­ходимо выйти на некий оптимальной уровень налогового бреме­ни, учитывающий одновременно и общественные, и государст­венные, и частные (личные) интересы.

Официальная методика расчета налогового бремени, при­меняемая органами государственной статистики, не совсем соответствуют названным выше требованиям. Согласно этой методике, налоговое бремя (НБ) определяется как доля (в про­центах) фактических налоговых поступлений в бюджетную сис­тему (ФН) в ВВП, то есть:

НБ= ФН/ВВП

Показатель доли уплаченных налогов в ВВП не дает полно­го и объективного представления о действительной его тяжести в современной России. Поэтому он непригоден для целей опре­деления приоритетов эффективной налоговой политики и требу­ет своей корректировки.

В числителе показателя налогового бремени должна быть отражена сумма начисленных, а не уплаченных (фактически по­ступивших в бюджет) налогов.

Использование при расчетах налогового бремени в качестве базового показателя ВВП также представляется недостаточно обоснованным, так как он завышает фактическую величину до­ходов для налогообложения.

Во-первых, показатель ВВП в Системе национальных сче­тов исчисляется как сумма валовых добавленных стоимостей по отраслям экономики и чистых (без субсидий) косвенных налогов на продукты и импорт. ВВП и ВДС синтезируют в се­бе всю совокупность доходов в экономике, включая их вало­вую часть - амортизацию. Учет амортизации в базовом показа­теле заведомо занижает действительное бремя налогов по от­ношению к доходным источникам их уплаты.

Во-вторых, по принятой методике расчета ВВП органами статистики, этот показатель увеличивается в среднем на 22-25 % на долю так называемого «теневого» сектора экономики. Эта часть экономики вообще не платит никаких налогов, поэто­му включение ее в расчет налогового бремени в составе базою-го показателя также искусственно занижает фактическую нало­говую нагрузку.

Таким образом, в знаменателе формулы расчета налогового бремени необходимо принять показатель чистой добавленной стоимости в рыночных ценах с учетом косвенных налогов, то есть величину ВВП без доли «теневой» экономики минус сумма амортизации, или, по-другому, ВДС, созданная легальным сек­тором экономики, плюс чистые косвенные налоги на продукты и импорт, минус амортизация.

Итак, в развернутом виде уточненная формула фактиче­ски сложившегося налогового бремени будет выглядеть сж-дующим образом:

НБ1 =(ФН+ЗН)/ВВП-ВВП*Дт-А, НБ1 = НН/ДСр

где: ФН фактические налоговые поступления В бюджетную систему;

ЗН - задолженность по налогам и сборам:

Дт - доля «теневой» экономики, принимаемая сейчас Госкомстатом РФ при исчислении ВВП;

А - амортизационные отчисления;

НН - начисленные налоги и сборы:

ДС_р= ДС_Л+ КН: ДС_Р-добавленная стоимость в рыночных ценах;

ДС_Л - добавленная стоимость легального сектора экономики в основных ценах; КН — чистые (без субсидий) косвенные налоги на продукты и импорт (НДС, акцизы, таможенные пошлины).

Для характеристики изменения налоговых поступлений под влиянием определяющих экономических факторов (валового национального продукта, доходов населения, уровня розничных цен и т. д.) в макроэкономике применяется такой показатель, как коэффициент эластичности налогов

Коэффициент рассчитывается по формуле:

э = х°/х * у/у°,

где Э - коэффициент эластичности:

X - начальный уровень налоговых поступлений (всех, группы налогов или отдельного налога):

Х° - прирост налоговых поступлений (всех, группы налогов или отдель-ного налога):

V - начальный уровень определяющего фактора (например, ВНП, доход и др.):

V⁰ - прирост анализируемого фактора.

Коэффициент эластичности налогов показывает, на сколь­ко процентов изменяются налоговые доходы (группы налогов или отдельного налога) при изменении определяющего факто­ра на 1 %.

Данный коэффициент может быть больше, равен или мень­ше единицы. Если он равен единице, то доля налоговых доходов государства в ВНП остается стабильной. Так, в Германии коэф­фициент эластичности всех налогов на протяжении двух деся­тилетий равен 1. Если коэффициент больше единицы, то нало­говые доходы увеличиваются более быстрыми темпами, чем возрастает ВНП и удельный вес налоговых доходов в ВНП воз­растает. При коэффициенте меньше единицы, доля налоговых поступлений в ВНП снижается.

Для оценки налогового бремени используется показатель интегральной полной ставки налогообложения (ПСН) добав­ленной стоимости как отношения суммы всех налогов и обяза­тельных платежей, внесенных предприятием, его работниками и собственниками в госбюджет и государственные внебюджетные фонды, к величине добавленной стоимости при условии уплаты

общих для всех предприятий налогов и реализации продукции на внутреннем рынке. Упрощенная формула расчета такова:

ПСН = (НП + НР + НС) * 100 %/ДС,

где ДС - добавленная стоимость; МП - общая сумма налогов с предприятия, включая сборы, обязательные отчисления и другие изъятия в бюджет и внебюджетные фонды; НР - налоги с работников (прежде всего, подоходный налог и взносы в пенсионный фонд);

НС - налоги с собственников или инвесторов (налог на прибыль от доле­вого участия или дивиденды).

Под добавленной стоимостью здесь понимается разница между выручкой от реализации продукции и материальными затратами на ее производство (сырье, материалы, полуфабрика­ты, комплектующие изделия, платежи за топливо, энергию, воду и т. п.). Зарубежные исследования показывают, что если полная ставка налогообложения превышает 40% (так называемый по­рог Лаффера), то инвестирование в производство становится невыгодным.

Налоговое бремя, измеренное показателем полной ставки налогообложения, в России слишком высокое даже по сравне­нию с Европейскими странами.

Содержание понятия налогового бремени и факторы на него влияющие

Одной из важнейших в теории и практике налогового пла­нирования является проблема расчета налогового бремени, под­ходы к которой претерпевают изменения на различных истори­ческих стадиях развития экономики России.

В современной экономической литературе по-разному под­ходят к определению налогового бремени. Так, в современном экономическом словаре указано, что налоговое бремя - это «мера, степень, уровень экономических ограничений, создавае­мых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования. Количественно налоговая нагрузка может быть измерена отношением общей суммы налоговых изъятий за определенный период к сумме до­ходов субъекта налогообложения за тот же период. В широком смысле слова- бремя, налагаемое любым платежом».

А.В. Брызгалин дает следующее определение: «На макро­экономическом уровне налоговое бремя (налоговый гнет) - это обобщающий показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и определяемый как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту».

Н. В. Миляков под налоговым бременем понимает для стра­ны в целом отношение общей суммы взимаемых налогов к ве­личине совокупного национального продукта, а для конкретного налогоплательщика - отношение суммы всех начисленных на­логов и налоговых платежей к объему реализации.

В. Г. Пансков считает, что на уровне государства в качестве показателя налоговой нагрузки следует использовать показатель отношения суммы уплачиваемых в стране налогов к ВВП.

Б. М. Сабанти указывает, что понятие «налоговая нагрузка» должно включать комплексную характеристику таких показате­лей, как: перечень налогов и сборов, ставки налогов, налогооб­лагаемую базу, механизм исчисления налоговой нагрузки на предприятии.

Д. Г. Черник считает, что «налоговая емкость (бремя, гнет, пресс) - наиболее обобщенный показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и государства; величина, харак­теризующая долю налоговых отчислений в общем объеме про­изводства и доходов, производная величина от реализуемой мо­дели рыночной экономики. Определяется как отношение нало­говых сборов к совокупному национальному продукту».

Таким образом, общепринятого определения понятия нало­гового бремени в отечественной экономической литературе нет.

Налоговое планирование сложно поддается формализован­ному описанию из-за того, что финансовая схема каждой сделки и налоговая политика каждой организации во многом уникаль­ны и практические советы даются только в конкретном случае после предварительной экспертизы, но есть основные факторы оказывающие влияние на размер налогового бремени хозяйст­вующего субъекта:

-элементы договорной и учетной политики для целей на­логообложения;

-льготы и освобождения, в том числе от исполнения обя­занностей налогоплательщика;

-основные направления развития бюджетной, налоговой и инвестиционной политики государства, влияющие напрямую наэлементы налогов;

-получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам;

-размещение бизнеса и органов управления хозяйствую­щих субъектов в оффшорах, в том числе в свободных экономи­ческих зонах, действующих на территории России.

-уровень развития соответствующей страны и характер го­сударственных расходов;

-особенности первоначального накопления капитала и формирования финансовых ресурсов соответствующего хозяй­ствующего субъекта с учетом формы собственности и организа­ционно-правовой формы