Принципиальные различия в способах расчета налогового бремени юридического лица

Под налоговым бременем на уровне хозяйствующего субъ­екта понимается относительный показатель, характеризующий долю начисленных налогов в брутто-доходах, рассчитанных с учетом требований налогового законодательства по формирова­нию различных элементов налога. Тяжесть налогообложения учитывает не только налоговое бремя, но и прочие косвенные факторы, снижающие или повышающие налоговое бремя.

В современной экономической литературе сложилось мне­ние, что для понимания налогового бремени максимально под­ходящей базой является на макроуровне - валовой внутренний продукт, на уровне фирмы - добавленная стоимость. На практике существует такое понятие, как полная ставка налогообло­жения - параметр, характеризующий налоговую нагрузку на фирму или тяжесть ее налогового бремени, рассчитываемый как отношение причитающихся к уплате налоговых платежей к до­бавленной стоимости или валовому внутреннему продукту. Ис­ходя из размера этой ставки на основе мирового опыта обычно вносятся следующие рекомендации по выбору метода уплаты налога:

если полная ставка налогообложения 10-15%, то исполь­зуется стандартный метод;

если полная ставка налогообложения 20-35%, то - пас­сивные элементы налогового планирования, без специальных программ;

если полная ставка налогообложения 40-50%, то исполь­зуется налоговое планирование активного характера, характер­ны проведение налоговых экспертиз и наем налоговых консультантов.

Базируясь на том, что в современных условиях уровень на­логовых изъятий в большинстве стран не превышает 40%, хо­зяйствующим субъектам целесообразно прибегать к налоговому планированию при любом уровне данных изъятий, так как это позволяет повысить финансовую устойчивость предприятий, снизить штрафные санкции и возможную налоговую ответ­ственность руководства.

Используя имеющиеся теоретические разработки по вопро­сам налоговой нагрузки и практические подходы к ее расчету, необходимо иметь модель налогового бремени на уровне хозяй­ствующего субъекта, чтобы на ее основе можно было произво­дить расчеты изменений размера налогового бремени в зависи­мости от различных факторов и оценивать эффективность про­цесса налогового планирования.

Различие методик определения налогового бремени прояв­ляется в использовании того или иного количества налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также в способе оп­ределения интегрального показателя, с которым сравнивается общая сумма налогов за расчетный период. Основная идея каж

дои методики проявляется в том, чтобы сделать интегральный показатель налоговой нагрузки экономического субъекта уни­версальным, позволяющим сравнивать уровень налогообложе­ния в различных отраслях народного хозяйства. Также каждая из методик учитывает влияние изменений количества налогов, налоговых ставок и льгот на уровень налогообложения эконо­мического субъекта.

В этом и проявляется практическая ценность каждой мето­дики.

Тяжесть налогового бремени для каждого хозяйствующего субъекта носит индивидуальный характер, для ее определения необходимо учитывать не только экономические, но и полити­ческие факторы.

В настоящее время основными направлениями дискуссии о методике расчета налогового бремени на уровне хозяйствующе­го субъекта являются следующие:

1) включать ли в расчет налогового бремени хозяйствующе­го субъекта налог на доходы физических лиц? Утяжеление на­логового бремени за счет данного налога будет являться эле­ментом двойного счета, так как бремя несут и работник, и орга­низация;

2) учитывать или нет в расчете косвенные налоги, исходя из их «перелагаемое™» на конечного потребителя? Считаем обязтельным учет данных налогов, однако - в строгом соответствии с методикой их расчета.

3) использовать ли при учете в расчете налоговой нагрузки косвенных налогов налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость. Следует отметить, что большинство отечественных авторов в своих формулах расчета налогового бремени не учи­тывают существование налоговых вычетов по НДС, что заведо­мо приводит к завышению уровня налогового бремени;

3) принципиальное значение имеет решение вопроса по оп­ределению базы, с чем сравнивать сумму уплаченных хозяйст­вующим субъектом налогов при расчете налогового бремени. В качестве такого показателя предлагается:

4) прибыль. Такой подход принципиально неверен, во-первых, так как прибыль является далеко не единственным источником уплаты налогов. Во-вторых, так как использование данного показателя приводит к явному завышению значения
налогового бремени и возможно получение абсурдного показа­теля более 100%, особенно при том, что особенно в современ­ных российских условиях, для многих хозяйствующих субъек­тов приоритетом является не максимизация прибыли, а другие цели;

• добавленная или вновь созданная стоимость. При всей привлекательности данного показателя следует отметить, что ряд налогов имеют более широкую налоговую базу: налог на имущество;

• выручка. При использовании данного показателя необхо­димо определить методологические подходы к обоснованию того, какую же выручку целесообразно использовать: использу­ется объем реализованной продукции, включая выручку от про­
чей реализации.

• по отношению к рыночной стоимости бизнеса. Однако в связи с тем, что теория и практика финансового менеджмента в России в настоящее время находится только на стадии ста­новления, такой расчет пока что невозможно осуществить для большинства хозяйствующих субъектов.

5) какую выручку необходимо использрвать для сравнения: только выручку от реализации или прибавить к ней и другие доходы экономического субъекта; выручку-брутто или выручку-нетто. Для определения налогового бремени необходимо ис­пользовать показатель налоговых доходов брутто, т. е. сформи­рованный по правилам налогового учета, включающий как вы­ручку от реализации, так и внереализационные доходы, уве­личенные на сумму косвенных налогов. Применение такого подхода позволит рассчитать, сколько же налогов уплачено в бюджет и внебюджетные фонды при продвижении товара, рабо­ты, услуги к конечному потребителю. Как показывает практика, для бюджетных организаций в знаменатель формулы расчета налогового бремени целесообразно включать сумму целевогофинансирования, чтобы не допускать завышения значения дан­ного показателя. При использовании данного показателя необ­ходимо также учитывать отраслевые особенности, прежде всего это относится к строительству, транспорту, торговле, сельскому хозяйству, финансовым посредникам и др.;

27. Методики определения налоговой нагрузки на предприятии

В экономической литературе предлагаются различные мо­дели математически формализованного расчета налогового бре­мени, которые возможно сгруппировать в две основные группы: 1) суммовые и 2) мультипликативные.

28. Расчеты по методике Министерства финансов РФ. В соответствии с методикой, разработанной специалистами Ми­нистерства финансов РФ, предлагается оценивать тяжесть нало­гового бремени отношением всех уплачиваемых предприятием налогов к выручке от реализации продукции (работ, услуг), включая выручку от прочей реализации.Данное отношение описывается следующей формулой:

НБ = (Нобщ/Вобщ)х100% где НБ - налоговое бремя, Нобщ — общая сумма налогов. Вобщ- общая сумма выручки от реализации.Показатель налогового бремени позволяет определить долю налогов в выручке от реализации, однако он не характеризует влияние налогов на финансовое состояние экономического субъекта,поскольку не учитывает отношение каждого налога к выручке от реализации.

29. Расчеты по методике М.Н. Крейниной. Методика за­ключается в сопоставлении налога и источника его уплаты. Ка­ждая группа налогов в зависимости от источника, за счет кото­рого уплачиваются налоги, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени.

Данная методика опровергает мнение о том, что большой размер налогов, включаемых в себестоимость, выгоден эконо­мическому субъекту, так как позволяет уменьшить сумму при­были и, соответственно, сумму налога на прибыль.

Автор методики считает, что снижение прибыли, с одной стороны, ограничивает свободные средства экономического субъекта, а с другой стороны, бюджет недополучает налог на прибыль. Кроме того, с правовой точки зрения, коммерческие организации, основной задачей которых является получение прибыли, не достигают ее в полном объеме.

Интегральным показателем в данной методике выступает прибыль экономического субъекта, к которой приводится сумма всех налогов.

Для проведения расчетов по этой методике необходимо ис­пользовать следующую формулу:

НБ= (В-СР-ПЧ)/(В-Ср)х100%,

где НБ - налоговое бремя, В — выручка от реализации. Ср - затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг) за вычетом косвенных налогов, Пч - фактическая прибыль, остающаяся после уплаты налогов в распо­ряжении экономического субъекта.

Данные формулы показывают, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остаю­щейся в распоряжении экономического субъекта. Отличием подхода к оценке налогового бремени является то, что косвен­ные налоги (налог на добавленную стоимость, акцизы) не при­нимаются в расчет и не рассматриваются как налоги, влияющие на размер прибыли экономического субъекта. Для оценки нало­гового бремени предлагается соотносить эти налоги либо с кредиторской задолженностью, либо с валютой баланса за расчет­ный период.

Данная методика представляется действенным средством анализа воздействия прямых налогов на финансовое состояние экономического субъекта. В то же время, при таком подходе недооценивается влияние косвенных налогов на финансовое со­стояние экономического субъекта. А эти налоги, хотя и в мень­шей степени, чем прямые, тоже влияют на величину прибыли экономического субъекта. Поэтому применение этой методики на практике должно обязательно происходить в сочетании с оценкой влияния косвенных налогов на налоговую нагрузку экономического субъекта Экономические субъекты, уплачи­вающие косвенные налоги, включают их в цену товаров (работ, услуг) в соответствии с законодательством РФ, и, переклады­вают их на потребителей. При этом цены на товары (работы, услуги) могут повышаться не бесконечно, а до тех пор, пока это позволяет платежеспособный спрос. Если цена товара с учетом косвенных налогов оказывается слишком высокой, то спрос со­кращается, поскольку часть покупателей переходит на товары-заменители, а другая часть - на аналогичные товары других производителей.

Поэтому чтобы сохранить потребителей, экономический субъект вынужден сдерживать уровень цен, выполняя налого­вые обязательства перед бюджетом и уменьшая свою прибыль. Как видно, косвенные налоги влияют на цену продукции и, как следствие, на спрос.Данная модель явно недооценивает влияние косвенных на­логов (НДС, акцизов) и предлагает в качестве базы для расчета налогового бремени показатель чистой прибыли, что на практи­ке явно будет приводить к необоснованно завышенному значе­нию величины налоговой нагрузки.

30. Расчеты по методике А. Кадушина и Н. Михайловой. Методика А. Кадушиным и Н. Михайловой является количест­венной. В соответствии с этой методикой предлагается оцени­вать налоговую нагрузку как долю отдаваемой в бюджет добав-

ленной стоимости, созданной конкретным экономическим субъ­ектом.

Добавленная стоимость, является источником дохода эко­номического субъекта и, следовательно, источником уплаты на­логов. Поэтому целесообразно сравнивать каждый налог с ис­точником уплаты. Такие налоги, как налог на имущество, имеют своим источником более широкую базу, чем добавленная стои­мость. Однако этот показатель позволяет «усреднить» оценку налоговой нагрузки для различных типов производства, т. е. обеспечивает сопоставимость налогового бремени для различ­ных экономических структур, что является несомненным досто­инством данной модели.

Валовая выручка по этой методике представляется в виде разбивки на следующие компоненты:

• материальные затраты (МЗ);

• добавленная стоимость (ДС), включающая аморти­зационные отчисления (АМ);

• затраты на оплату труда (ЗП), с учетом взносов во вне­бюджетные фонды и отчислений на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

• налог на добавленную стоимость (НДС);

• прибыль (П).

Поскольку долевое распределение представленных компо­нентов на различных предприятиях различно, авторы вводят следующие структурные коэффициенты:

Ко - доля добавленной стоимости в валевой выручке, К₀ = ДС/В;

Кзп - доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости (зарплата с ЕСН): Кзп = ЗП₀/ДС (коэффициент, учитывающий трудоемкость производства);

Кдм-доля амортизационных отчислений в добавленной стоимости: К_АМ = АМ/ДС (коэффициент, учитывающий фондо­емкость производства).

По расчетам А. Кадушина и Н. Михайловой, предприятие должно уплачивать следующие налоги:

1) налог на добавленную стоимость (НДС) - 18% / 118% х ДС;

2) начисления (платежи) к заработной плате = 30%/130%х Кзп х ДС;

3) налог на доходы физических лиц = 0,13 х (1 - 30/130) х КзпхДС;

4) налог на прибыль (20%) = 0,2 х (1 - НДС - Кзп - К_АМ) х ДС = 0,2 х (0,847 - Кзп - К_АМ) х ДС.

Сложение всех перечисленных налогов позволяет получить следующее выражение отчисляемой государству доли добав­ленной стоимости: НБ = (сумма всех налогов/чистые активы)/ (чистая прибыль/чистые активы).

Этот показатель одновременно является функцией типа производства по критерию доли в составе валовой выручки ма­териальных, трудовых или амортизационных расходов.

Применение этой методики позволяет сравнить количест­венные изменения доли налогов в добавленной стоимости в за­висимости от типа производства и рентабельности.

Сопоставление сумм с величиной добавленной стоимости уместно, поскольку добавленная стоимость является источни­ком дохода экономического субъекта, и, следовательно, показа­телем его развития.

По величине добавленной стоимости, остающейся в распо­ряжении экономического субъекта после уплаты налогов, мож­но судить о возможностях его дальнейшего развития.

По формулам, предложенным в этой методике, изменяя пе­ременные (материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость и т. д.), можно получать долю налоговой нагрузки в добавленной стоимости экономического субъекта.

Также при использовании этой методики появляется воз­можность просчитать влияние повышения или понижения нало­говых ставок и увеличения льгот на темпы развития экономиче­ского субъекта.

Недостаток описанной методики заключается в том, что в ее расчетные формулы не вошли такие налоги, как налог на иму­щество, влияние которого на финансовое состояние экономиче­ского субъекта сложно признать незначительным.

31.Расчеты по методике Е.А. Кировой. Е.А. Кирова счи­тает, что некорректно применять такой показатель, как выручка от реализации, в качестве базы для исчисления налоговой на­грузки. Автор методики предлагает различать два показателя, характеризующих налоговую нагрузку экономического субъек­та: абсолютный и относительный.

Абсолютная налоговая нагрузка экономического субъекта-это налоги и сборы, подлежащие перечислению в бюджет, то есть абсолютная величина налоговых обязательств перед госу­дарством. В этот показатель включаются фактически перечис­ленные в бюджет налоговые платежи и страховые взносы, а также суммы недоимок и пеней по ним. При этом в расчет не принимается налог на доходы физических лиц, поскольку его плательщиками являются физические лица - сотрудники эконо­мического субъекта, а экономический субъект выступает в роли налогового агента, удерживающего и перечисляющего этот на­лог в бюджет.

В отличие от налога на доходы физических лиц, единый со­циальный налог является обязательным платежом и поэтому учитывается при расчете налогового бремени экономического субъекта.

Косвенные налоги, по мнению автора данной методики, то­же участвуют в расчете налоговой нагрузки, поскольку являют­ся необходимым элементом ценообразования экономического субъекта. Однако показатель абсолютной налоговой нагрузки не отражает напряженности налоговых обязательств экономиче­ского субъекта, поэтому дополнительно рассчитывается показа­тель относительной налоговой нагрузки.

Относительная налоговая нагрузка экономического субъ­екта - это отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости, то есть доля налогов с учетом недоимки и пеней во вновь созданной стоимости.

Источником уплаты налоговых платежей признается добав­ленная стоимость - стоимость товаров, работ и услуг за вычетом промежуточного потребления, то есть за вычетом потребления ради последующего производства.

В состав добавленной стоимости включаются амор­тизационные отчисления, поэтому при исчислении величины налоговой нагрузки экономического субъекта не учитывается объективное различие доли амортизации в ее объеме. Например, при одинаковой напряженности налоговых обязательств на фондоемком предприятии и в банке расчет налоговой нагрузки к добавленной стоимости является не вполне корректным. Поэто­му для исключения влияния амортизационных отчислений на величину налоговой нагрузки экономического субъекта автор методики предлагает налоговые платежи соотносить со вновь созданной стоимостью, которая определяется путем вычитания из добавленной стоимости сумм амортизации.

Вновь созданная стоимость рассчитывается по следующим

формулам: ВСОВ - МЗ - А+ВД - ВР; ВСС = ОТ + СО + П + НП

где ВСС - вновь созданная стоимость, В - выручка от реализации товаров (работ, услуг), МЗ - материальные затраты, А - амортизационные отчисления, ВД - внереализационные доходы,

ВР - внереализационные расходы без учета налоговых платежей, ОТ - оплата труда,

СО - отчисления во внебюджетные фонды, П - прибыль, с учетом налоговых платежей, НП - налоговые платежи.

Относительная налоговая нагрузка рассчитывается по фор­муле:

Дн = НС+СО/ВСС*100% = (НП+СО)/(ОТ+СО+П+НП)*100%

где Дн - относительная налоговая нагрузка.

Достоинством данной методики является, то, что она позво­ляет сравнивать налоговую нагрузку на конкретные экономиче­ские субъекты вне зависимости от их отраслевой принадлежно­сти, поскольку налоговые платежи соотносятся именно со вновь созданной стоимостью, налоговое бремя оценивается относи­тельно источника уплаты налогов.

Кроме того, формирование вновь созданной стоимости не привязано к уплачиваемым налогам.

Однако эта методика не учитывает влияние таких показате­лей, как фондоемкость, трудоемкость, рентабельность, оборачи­ваемость оборотных активов, и не позволяет прогнозировать изменение деловой активности экономического субъекта в зави­симости от изменения количества налогов, налоговых ставок и льгот, что является ее недостатком.

32. Расчеты по методике М.И. Литвина. Он связывает по­казатель налоговой нагрузки с числом налогов и других обяза­тельных платежей, а также со структурой налогов эконо­мического субъекта и механизмом взимания налогов.

В соответствии с данной методикой показатель налоговой нагрузки рассчитывается по следующей формуле:

Т = (SТ/ТУ)х100%

гдеТ - налоговая нагрузка,SТ - сумма налогов.ТУ- размер источника средств уплаты налогов.

В общую сумму налогов необходимj включать все уплачи­ваемые налоги, в том числе и налог на доходы физических лиц, поскольку все налоги перечисляются за счет денежных средств экономического субъекта, степень перелагаем ости которых не­постоянна.

В качестве источника средств уплаты налогов признается доход экономического субъекта в различных формах: выручка от реализации, прибыль в процессе формирования, прибыль в процессе распределения, доход работников и т. д.

Помимо общего показателя налоговой нагрузки в методике активно используются частные показатели, определяемые как соотношения отдельных налогов и групп налогов с конкретным

источником платежа. С помощью этих показателей можно опре­делять оптимальную налоговую нагрузку в зависимости от от­раслевой принадлежности экономического субъекта.

Эта методика позволяет собрать ценные сведения по кон­кретному экономическому субъекту. Например, позволяет уви­деть, какая доля добавленной стоимости уходит в бюджет в виде налогов и сколько прибыли расходуется на уплату налогов. Также данная методика позволяет учесть особенности деятель­ности конкретного экономического субъекта, то есть долю амортизационных отчислений, трудозатрат и материальных за­трат в добавленной стоимости.

Однако включение в расчет налогового бремени таких пока­зателей, как налог на доходы физических лиц и доход сотрудни­ков, выглядит, по мнению авторов, некорректно.

33. Расчеты по методике Т.К. Островенко. В соответствии с ней характеризующие эту нагрузку показатели подразделяют­ся на частные и обобщающие. К обобщающим показателям, характеризующим налоговую нагрузку экономического субъекта, относятся следующие пока­затели:

налоговая нагрузка на доходы (НБд): НБд=НИ/Вр;

налоговая нагрузка на финансовые ресурсы (НБф): НБф=НИ/ВБсреднегод

налоговая нагрузка на собственный капитал (НБск): НБск = НИ/СК среднегод;

налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения (НБп):НБп = НИ/П;•

налоговая нагрузка в расчете на одного работника (НБр): НБр=НИ/Р,

где НИ - налоговые издержки, Вр - выручка от реализации, ВБсредввеод. — среднегодовая валюта баланса, СКсреднегод. — среднегодовая сумма собственного капитала. П - прибыль до налогообложения, Р- количество работников.

Более конкретные и информативные частные показатели, характеризующие налоговую нагрузку экономического субъек­та, вычисляются по источникам возмещения: себестоимости, выручки от реализации, финансовых результатов, чистой при­были.

Налоговая нагрузка в данном случае определяется как соот­ношение налоговых издержек к соответствующей группе по ис­точнику покрытия.

В соответствии с вышеизложенным, выделяются следую­щие частные показатели, характеризующие налоговую нагрузку экономического субъекта:

-налоговая нагрузка на реализацию (НБр);

-налоговая нагрузка на затраты по производству товаров (работ, услуг) (НБ_С);

-налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения (НБфр);

-налоговая нагрузка на чистую прибыль (НБчп).

Для расчета этих показателей применяются следующие формулы:

НБр=НИр/Вр; НБс=НИ_с/С_Р; НБфр=НИфр/ФР; НБ_ЧП=НИ_ЧП/ЧП,

где НИ_Р - налоговые издержки, относимые на счета реализации.

Вр - выручка от реализации,

НИс - налоговые издержки, относимые на себестоимость реализованных товаров, работ, услуг.

Ср - себестоимость реализованных товаров (работ, услуг),

НИфр - налоговые издержки, относимые на счета финансовых результа­тов,

ФР - положительный финансовый результат от реализации товаров, ра­бот, услуг,

НИ_ЧП - налоговые издержки, относимые на чистую прибыль,

ЧП - чистая прибыль 'экономического субъекта.

При необходимости, по данной методике может быть рас­считана налоговая нагрузка в расчете на одного работника. Этот показатель, сравниваемый с показателями средней заработной платы и прибыли на одного работника, позволяет оценить вклад отдельного работника в формирование прибыли, налоговых платежей в бюджет.

Достоинством методики является то, что она позволяет с различной степенью детализации рассчитать налоговую нагруз­ку, а также то, что она может применяться экономическими субъектами любых отраслей народного хозяйства. Кроме того, при расчетах по этой методике используются показатели, отра­жаемые в отчетности экономического субъекта, что значительно сокращает процесс расчетов.

Планирование налога на добавленную стоимость

Для планирования НДС необходимо:

Во первых надо рассмотреть возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров этих организаций не превысила в совокупности 2 млн. руб.

Во-вторых, хозяйствующим субъектам, занимаясь налоговым планированием налога на добавленную стоимость, целесообразно рассмотреть возможность осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 Налогового кодекса РФ.

Блок 1 - это реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. применение льгот по которым является обязательным, например;

реализация ряда медицинских товаров; медицинские услуги; ритуальные услуги; услуги и сфере образования и др; услуги по перевозке пассажиров транспортом общего пользования; присужденных налогоплательщик;, подлежащих тот же бюджет.

Налоговый орган в течение двух недель после получения указанною заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответст­вующий орган федерального казначейства. Возврат указанных сумм осуществляется органами федерального казначейства. При нарушении установленных сроков, па сумму, подле­жащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Рос­сийской Федерации.