Порядок учета нематериальных активов

336. Для того чтобы объект отвечал определению нематериального актива, он должен отвечать критериям признания нематериального актива, то есть идентифицируемости, контролю над ресурсами и наличию будущих экономических выгод.
Нематериальный актив является идентифицируемым, если:
его можно отделить от организации, то есть если государственное учреждение может его продать, сдать в аренду или обменять, либо отдельно, либо вместе со связанным с ним договором, активом или обязательством; или
он возникает из юридических прав, независимо от того, являются ли они передаваемыми или отделяемыми от государственных учреждений или от других прав и обязательств.
Например, программное обеспечение для станка с компьютерным управлением, который не может функционировать без данного специального программного обеспечения, является неотъемлемой частью соответствующего оборудования и учитывается в порядке, предусмотренном для основных средств. То же самое справедливо и по отношению к операционной системе компьютера. Если программное обеспечение не является неотъемлемой частью оборудования, к которому оно относится, то оно учитывается как нематериальный актив.
Контроль означает:
право на получение будущих экономических выгод и потенциала услуг от использования нематериального актива (право, оформленное юридическими документами - патент, лицензия);
возможность запретить доступ других к выгодам от использования нематериального актива.
Сноска. Пункт 336 с изменениями, внесенными приказом Министра финансов РК от 24.07.2012 № 348 (вводится в действие с 01.01.2013).
337. Бухгалтерский учет нематериальных активов должен обеспечить правильное документальное оформление и своевременное отражение в регистрах учета поступления их перемещения внутри государственного учреждения и выбытия, а также контроль за сохранностью и правильным использованием каждого нематериального актива.
338. Для учета нематериальных активов государственного учреждения предназначены счета/субсчет:
2710 "Нематериальные активы";
2720 "Накопленная амортизация и обесценение нематериальных активов";
2412 "Капитальные вложения в нематериальные активы".
339. Нематериальный актив признается, когда:
есть вероятность, что будущие экономические выгоды и потенциал услуг относящиеся к использованию этого актива, будут поступать в организацию,
стоимость актива может быть надежно оценена.
340. Нематериальный актив первоначально измеряется по фактической стоимости, которая должна быть надежно измерена и включает в себя:
цену покупки нематериального актива, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок и уступок;
любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.
К прямым затратам могут быть отнесены:
затраты, связанные с вознаграждениями работникам, имеющие непосредственное отношение к приведению актива в рабочее состояние;
затраты на оплату профессиональных услуг, имеющие непосредственное отношение к приведению актива в рабочее состояние;
затраты на проверку надлежащей работы актива.
К затратам, не включаемым в состав фактической стоимости нематериального актива могут быть отнесены:
затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);
административные и прочие общие накладные расходы.
Признание затрат в составе балансовой стоимости нематериального актива прекращается после того, как актив приведен в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства.
Сноска. Пункт 340 с изменениями, внесенными приказом Министра финансов РК от 24.07.2012 № 348 (вводится в действие с 01.01.2013).
341. Некоторые операции происходят в связи с разработкой нематериального актива, но не являются обязательными для приведения этого актива в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства. Эти необязательные операции могут иметь место как до, так и во время разработки. Поскольку необязательные операции не являются необходимыми для приведения актива в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства, то доходы и расходы по необязательным операциям должны признаваться сразу же при их возникновении в составе финансового результата и включаться в соответствующие категории доходов и расходов.
342. Государственное учреждение признает себестоимостью нематериальных активов, полученных от другого государственного учреждения, балансовую стоимость передаваемых нематериальных активов, себестоимостью нематериальных активов, полученных государственным учреждением от третьих сторон на безвозмездной основе, - справедливую стоимость на дату их получения.
343. Возникающий в процессе разработки или на стадии разработки внутреннего проекта, нематериальный актив признается только в том случае, если организация в полной мере может продемонстрировать следующее:
техническую осуществимость завершения нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи;
свое намерение завершить нематериальный актив и использовать или продать его;
свою способность использовать или продать нематериальный актив;
способ получения вероятных будущих экономических выгод от нематериального актива;
наличие достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки, а также для использования либо продажи нематериального актива;
способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.
Наличие ресурсов для завершения создания, использования нематериального актива и получения выгод от его использования может быть продемонстрировано соответствующими планами, показывающими необходимые ресурсы и способность государственных учреждений обеспечить эти ресурсы.
При создании нематериального актива государственным учреждением:
затраты на стадии исследования всегда признаются как расходы на момент их возникновения. На стадии исследований государственное учреждение не может продемонстрировать, что существует нематериальный актив, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Затраты на нематериальные активы, признанные первоначально в качестве расхода, не должны впоследствии признаваться как часть себестоимости нематериальных активов;
затраты на стадии разработки на выполнение работ по научным разработкам относятся на счет учета капитальных вложений при соответствии критериям признания активов.
Сноска. Пункт 343 с изменениями, внесенными приказом Министра финансов РК от 24.07.2012 № 348 (вводится в действие с 01.01.2013).
344. Капитальные вложения измеряются по фактическим затратам и учитываются на субсчете 2412 "Капитальные вложения в нематериальные активы".
Капитализированные затраты по незаконченным и законченным, но не принятым результатам научных разработок переходят на баланс следующего года.
Законченные и принятые результаты научных работ на основании актов приемки относятся на счета учета нематериальных активов при соблюдении критериев признания. В случае несоответствия критериям признания нематериальных активов понесенные затраты относятся на расходы.
345. Приобретение нематериальных активов учитывается по дебету субсчетов счета 2710 "Нематериальные активы" и по кредиту счета 3210 "Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам".
346. После первоначального признания нематериальный актив учитывается с применением одной из следующих моделей:
модель учета по фактическим затратам;
модель учета по переоцененной стоимости.
347. Модель учета по фактическим затратам: после первоначального признания нематериальный актив учитывается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
348. Модель учета по переоцененной стоимости: после первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной стоимости, которая представляет собой справедливую стоимость на дату переоценки минус любая последующая накопленная амортизация.
Справедливая стоимость нематериального актива может быть оценена надежно только в том случае, если она определяется со ссылкой на активный рынок для этого вида нематериальных активов. В случае отсутствия активного рынка нематериальный актив учитывается по фактическим затратам.
На конец года балансовая стоимость нематериального актива не должна существенно отличаться от справедливой стоимости на отчетную дату. Переоценка проводится в сроки и период, установленные центральным уполномоченным органом по исполнению бюджета.
Сноска. Пункт 348 в редакции приказа Министра финансов РК от 24.07.2012 № 348 (вводится в действие с 01.01.2013).
349. Переоценка нематериального актива проводится по тем же принципам, что и при учете основных средств:
увеличение стоимости должно быть кредитовано непосредственно на счет чистых активов/капитала (субсчета 5112 "Резерв на переоценку нематериальных активов");
снижение стоимости относится на расходы периода, кроме случаев, когда оно покрывается ранее признанным увеличением стоимости;
все нематериальные активы данного класса должны переоцениваться.
Если в результате переоценки балансовая стоимость класса активов повышается, то это увеличение должно быть непосредственно отнесено в кредит субсчета 5112 "Резерв на переоценку нематериальных активов". Если ранее было признано уменьшение стоимости класса активов, то при увеличении стоимости того же класса активов, связанном с последующей переоценкой, производится возвращение уменьшения стоимости.
Если балансовая стоимость класса активов уменьшается в результате переоценки, уменьшение признается на финансовом результате отчетного года. Однако уменьшение должно заноситься непосредственно в дебет субсчета 5112 "Резерв на переоценку нематериальных активов" в объеме любого кредитного остатка в случае, если ранее было признано увеличение стоимости актива.
Увеличения и уменьшения стоимости от переоценки, относящиеся к отдельным активам внутри одного класса активов, должны взаимозачитываться внутри этого класса, но не должны взаимозачитываться с активами, принадлежащими другим классам активов.
350. Если нематериальный актив переоценивается, то любая накопленная амортизация на дату переоценки либо:
переоценивается пропорционально, с изменением балансовой стоимости актива так, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки равнялась его переоцененной стоимости;
списывается путем уменьшения балансовой стоимости актива, а чистая величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива.
351. Для распределения амортизируемой стоимости актива на систематической основе на протяжении срока его полезного использования могут применяться разнообразные методы начисления амортизации:
метод равномерного начисления износа;
метод уменьшающегося остатка;
метод единиц продукции (производственный).
Метод равномерного начисления износа приводит к постоянным отчислениям на протяжении срока полезного использования актива.
Метод уменьшающегося остатка приводит к уменьшению отчислений на протяжении срока полезного использования актива.
Метод единиц продукции приводит к отчислениям, основанным на ожидаемом использовании или количестве полученной продукции.
Срок полезного использования нематериального актива рассматривается на каждую отчетную дату.
Ликвидационная стоимость нематериального актива принимается равной нулю.
352. При применении метода равномерного начисления износа начисление амортизации нематериальных активов производится следующими способами:
1) с использованием установленных норм амортизации;
2) с использованием определенного срока полезного использования актива.
353. Сумма амортизации нематериальных активов с использованием установленных норм амортизации определяется путем умножения первоначальной стоимости (текущей стоимости - для переоцененных) нематериальных активов на ежемесячную норму амортизации, определенную исходя из утвержденных годовых норм износа.
354. Метод и способ амортизации объектов основных средств определяется единой учетной политикой и последовательно применяется из периода в период.
355. Амортизация нематериальных активов начисляется ежемесячно. Начисление амортизации нематериальных активов начинается с 1 числа месяца следующего за месяцем первоначального признания и прекращается с 1 числа месяца, следующего за месяцем выбытия.
356. Начисление амортизации по нематериальным активам отражается по дебету счета 7110 "Расходы по амортизации долгосрочных активов" и кредиту субсчета 2721 "Накопленная амортизация нематериальных активов". Однако иногда будущие экономические выгоды, заключенные в активе, поглощаются при производстве других активов. В этом случае начисленная амортизация составляет часть фактической стоимости такого другого актива и включается в его балансовую стоимость.
357. Исключен приказом Министра финансов РК от 28.12.2015 № 695.
358. Государственное учреждение должно тестировать нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой величины с его балансовой стоимостью ежегодно, а также всякий раз, когда появляются признаки возможного обесценения данного нематериального актива. Обесценение нематериальных активов отражается по результатам инвентаризации на основании акта инвентаризационной комиссии записью: дебет счета 7440 "Расходы от обесценения активов" и кредит субсчета 2722 "Резерв на обесценение нематериальных активов".
Процедура определения фактов обесценения нематериальных активов в государственном учреждении признается в соответствии с положениями раздела "Обесценение активов" настоящих Правил.
359. Признание нематериального актива прекращается при его выбытии.
Доходы или расходы, возникающие в результате прекращения признания нематериального актива, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеют место, и балансовой стоимостью данного актива. Они подлежат признанию в составе финансового результата текущего года в момент прекращения признания актива.
Сноска. Пункт 359 с изменениями, внесенными приказом Министра финансов РК от 24.07.2012 № 348 (вводится в действие с 01.01.2013).
360. Государственное учреждение отражает выбытие нематериального актива корреспонденциями:
дебет счета 7420 «Расходы по выбытию долгосрочных активов» и кредит соответствующего субсчета счета подраздела «Нематериальные активы» Плана счетов - на балансовую стоимость, одновременно дебет субсчета 2721 «Накопленная амортизация нематериальных активов» и кредит соответствующего субсчета счета подраздела «Нематериальные активы» Плана счетов - на сумму накопленной амортизации по данному активу. При наличии начисленного резерва на обесценение данного актива осуществляется запись по списанию убытка от обесценения: дебет субсчета 2722 «Резерв на обесценение нематериальных активов» и кредит счета 7440 «Расходы от обесценения активов»;
суммы от реализации активов, перечисляются государственными учреждениями в доход бюджета, если решением Правительства Республики Казахстан не установлен иной порядок использования этих сумм и отражает в учете: дебет субсчета 1231 «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков» и кредит счета 6320 «Доходы от выбытия активов», одновременно дебет счета 7120 «Расходы по расчетам с бюджетом» и кредит субсчета 3131 «Краткосрочная кредиторская задолженность перед бюджетом по доходам от реализации активов».
Сноска. Пункт 360 в редакции приказа Министра финансов РК от 28.12.2015 № 695.
360-1. Операции по приему, передаче, выбытию, списанию долгосрочных активов по субсчету 2412 «Капитальные вложения в нематериальные активы» производятся аналогично операциям по нематериальным активам.
Сноска. Правила дополнены пунктом 360-1 в соответствии с приказом Министра финансов РК от 12.10.2013 № 481 (вводится в действие по истечении десяти календарных дней после дня их первого официального опубликования).
361. Для оформления приемки-передачи объекта нематериальных активов применяется акт приемки-передачи нематериальных активов форма НОС-1 Альбома форм.
В акте должно быть указано точное наименование вида нематериальных активов, дата его передачи государственному учреждению, характеристика объектов, его первоначальная стоимость, норма амортизации и другие необходимые данные.
При оформлении приемки нематериальных объектов акт составляется в одном экземпляре на каждый объект нематериальных активов. Допускается составление общего акта, оформляющего приемку нескольких однотипных нематериальных активов. Акт после его оформления с приложенной документацией, описывающей сам объект нематериальных активов или порядок его использования, или документы, подтверждающие те или иные имущественные права государственного учреждения, относящиеся к данному объекту, передается в бухгалтерскую службу, подписывается главным бухгалтером или лицом им уполномоченным и утверждается руководителем государственного учреждения.
362. При передаче нематериальных активов от одного государственного учреждения другому, акт составляется в двух экземплярах, для сдающей и принимающей сторон.
363. Аналитический учет движения нематериальных активов ведется в инвентарной карточке учета нематериальных активов форма НОС-6 Альбома форм, которая применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в государственное учреждение. Инвентарная карточка открывается бухгалтерской службой на каждый отдельный объект нематериальных активов. В инвентарной карточке указываются полное наименование нематериального актива, дата принятия, регистрационный номер, первоначальная стоимость, норма амортизации, сумма амортизации, сумма обесценения и причина выбытия.
Форма заполняется в одном экземпляре на основании документа, подтверждающего факт получения государственным учреждением объекта нематериальных активов "Акта приема-передачи нематериальных активов", технической и другой документации.
Инвентарные карточки формы НОС-6 Альбома форм регистрируются в описи инвентарных карточек по учету долгосрочных активов в государственных учреждениях формы ДА-10 Альбома форм. Опись ведется в одном экземпляре. Записи в ней производятся в разрезе групп долгосрочных активов с указанием года открытия карточек. Для каждой группы отводится соответствующее количество страниц. Нумерация ведется по каждой группе, начиная с номера 1. В централизованных бухгалтериях описи ведутся в таком же порядке по каждому обслуживаемому государственному учреждению. При выбытии и перемещении долгосрочных активов в графе «Примечание» описи указывается дата (число, месяц, год) и номер мемориального ордера.
Инвентарные карточки хранятся в картотеках бухгалтерской службы, в которых они располагаются по соответствующим субсчетам и группам с подразделением внутри их по материально-ответственным лицам, а в централизованных бухгалтериях - дополнительно и по обслуживаемым государственным учреждениям.
Сноска. Пункт 363 с изменением, внесенным приказом Министра финансов РК от 28.12.2015 № 695.
364. Основанием для отметок о выбытии нематериальных активов при передаче другому государственному учреждению является «Акт приемки-передачи нематериальных активов».
Порядок списания нематериальных активов производится аналогично основным средствам. Для оформления списания нематериальных активов применяется «Акт на списание нематериальных активов» форма НОС-3 Альбома форм.
Сноска. Пункт 364 в редакции приказа Министра финансов РК от 12.10.2013 № 481 (вводится в действие по истечении десяти календарных дней после дня их первого официального опубликования).

Порядок учета аренды

365. Аренда классифицируется как:
финансовая аренда, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом независимо от перехода прав собственности по истечении срока аренды;
операционная аренда, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.
Классификация аренды в качестве финансовой или операционной в большей степени зависит от содержания операции, условий договора и производится на начальную дату аренды.
Начало арендного договора - наиболее ранняя дата заключения договора об аренде или принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды.
К обстоятельствам, которые по отдельности или в совокупности обычно приводят к классификации аренды как финансовой относятся:
договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды;
арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права;
срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности;
на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды;
сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации.
366. Государственное учреждение применяет положения настоящего раздела для учета всех видов аренды, за исключением:
аренды на разведку или использование полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновимых ресурсов;
лицензионных соглашений по таким объектам, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.
Положения данного раздела не применяются в качестве основы для оценки:
недвижимости, находящейся во владении арендатора и учитываемой в качестве инвестиционной недвижимости;
инвестиционной недвижимости, предоставленной арендодателем в операционную аренду;
биологических активов, находящихся у арендатора на условиях финансовой аренды;
биологических активов, предоставляемых арендодателями на условиях операционной аренды.
367. Для учета государственным учреждением операций по аренде предназначены счета:
1270 "Краткосрочная дебиторская задолженность по аренде";
2220 "Долгосрочная дебиторская задолженность по аренде";
3260 "Краткосрочная кредиторская задолженность по аренде";
4120 "Долгосрочная кредиторская задолженность по аренде".
368. При учете финансовой аренды арендаторы в начале срока аренды признают в своих отчетах о финансовом положении в качестве:
активов - активы, приобретенные в рамках финансовой аренды;
обязательства - связанные с арендой обязательства.
Арендатор отражает данную операцию следующей корреспонденцией: дебет соответствующий субсчет счета «Основные средства», «Инвестиционная недвижимость», «Биологические активы» или «Нематериальные активы» и кредит счета 4120 «Долгосрочная кредиторская задолженность по аренде».
В момент признания, а также на конец отчетного года государственное учреждение выделяет текущую часть долгосрочной кредиторской задолженности по аренде: дебет счета 4120 «Долгосрочная кредиторская задолженность по аренде» и кредит счета 3260 «Краткосрочная кредиторская задолженность по аренде».
Активы и обязательства признаются в сумме, равной наименьшему из определенных на начальную дату аренды:
справедливой стоимости арендуемого имущества и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.
Актив амортизируется арендатором. Амортизируемая стоимость арендуемого актива систематически распределяется на каждый учетный период в течение срока ожидаемого использования в соответствии с амортизационной политикой, принятой арендатором для собственных амортизируемых активов: дебет счета 7110 «Расходы по амортизации долгосрочных активов» и кредит субсчета по отражению накопленной амортизации соответствующего актива.
Государственное учреждение должно периодически пересматривать балансовую стоимость арендуемых активов на предмет обесценения в соответствии с положениями раздела «Обесценение активов» настоящих Правил.
Начисление вознаграждения по аренде государственное учреждение отражает по дебету счета 7310 «Расходы по вознаграждениям» и кредиту счета 3250 «Краткосрочные вознаграждения к выплате».
Погашение арендного обязательства отражается по дебету счетов 3250 «Краткосрочные вознаграждения к выплате» и 3260 «Краткосрочная кредиторская задолженность по аренде» и кредиту соответствующих субсчетов счетов «Денежные средства и их эквиваленты» Плана счетов.
Арендодатель в начале срока аренды признает в балансе дебиторскую задолженность в сумме, равной арендным платежам, получаемым в рамках финансовой аренды.
Передача актива в аренду отражается записью: дебет счета 2220 «Долгосрочная дебиторская задолженность по аренде» и кредит соответствующего субсчета актива, переданного в финансовую аренду.
Начисление вознаграждения по аренде отражается по дебету счета 1250 «Краткосрочные вознаграждения к получению» и кредиту счета 6210 «Доходы по вознаграждениям». Доходы по вознаграждениям от аренды являются доходами бюджета (порядок перечисления доходов от управления активами в бюджет рассмотрен в разделе «Порядок учета дебиторская и кредиторская задолженности» настоящих Правил).
На конец отчетного периода государственное учреждение отражает текущую часть долгосрочной задолженности по аренде записью: дебет счета 1270 «Краткосрочная дебиторская задолженность по аренде», кредит счета 2220 «Долгосрочная дебиторская задолженность по аренде».
Сноска. Пункт 368 в редакции приказа Министра финансов РК от 24.07.2012 № 348 (вводится в действие с 01.01.2013).
369. При учете операционной аренды арендатор отражает арендные платежи (систематический расход независимо от оплаты) при операционной аренде как расходы, распределенные на прямолинейной основе на протяжении срока аренды, за исключением случаев, когда иная систематическая основа обеспечивает лучшее представление временного графика получения выгод пользователем.
Арендные платежи (расходы по аренде) отражаются по дебету счета 7130 «Расходы по аренде» и кредиту счета 3260 «Краткосрочная кредиторская задолженность по аренде».
Суммы предоплаты, внесенные арендатором, учитываются в соответствии с разделом «Порядок учета прочих активов и обязательств» настоящих Правил.
Активы, полученные в операционную аренду, учитываются арендатором на забалансовом счете 01 «Арендованные активы».
Арендодатели представляют в балансе активы при условии операционной аренды в соответствии с характером таких активов.
Арендный доход (за исключением поступлений за предоставленные услуги, такие как страхование и обслуживание) от операционной аренды признается в составе доходов на прямолинейной основе на протяжении срока аренды, за исключением случаев, когда иная систематическая основа обеспечивает лучшее представление временного графика уменьшения поступления выгод от арендованного актива.
Доход по операционной аренде отражается следующим образом: дебет счета 1270 «Краткосрочная дебиторская задолженность по аренде» и кредит счета 6220 «Прочие доходы от управления активами». Доходы по вознаграждениям от аренды являются доходами бюджета (перечисление доходов от управления активами в бюджет рассмотрено в разделе «Порядок учета дебиторской и кредиторской задолженности» настоящих Правил).
Затраты, в том числе на амортизацию, понесенные при получении арендного дохода, признаются в составе расходов, при этом осуществляется проводка: дебет счета 7110 «Расходы по амортизации долгосрочных активов» и кредит субсчета 2391 «Накопленная амортизация основных средств».
Сноска. Пункт 369 в редакции приказа Министра финансов РК от 24.07.2012 № 348 (вводится в действие с 01.01.2013).
370. Документальное оформление аренды начинается с составления договора аренды, заключенным между арендодателем и арендатором.
Аналитический учет арендованных активов ведется по арендодателям по каждому объекту активов (по инвентарным номерам арендодателя) на карточках формы 296-а Альбома форм. В графе "Содержание операции" необходимо указать номер и дату договора аренды, наименование арендодателя.