Сущность аудита и аудиторской деятельности

 

В условиях рыночных отношений информация о финансовом состоя­нии и результатах деятельности экономических субъектов является пред­метом внимания различных пользователей. Администрации важно опера­тивно контролировать ход хозяйственных процессов, эффективно управлять имуществом, предупреждать негативные тенденции. Для этого ме­неджеры получают сведения из оперативной внутренней отчетности. Ак­ционеры, кредиторы, потенциальные инвесторы используют для приня­тия управленческих решений данные бухгалтерской отчетности. Чтобы убедиться, что она составлена в соответствии с требованиями действую­щего законодательства и объективно отражает состояние и результаты финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, необ­ходимо привлекать специалистов, обладающих соответствующей квали­фикацией. Исторически сложилось, что такой квалификацией обладают аудиторы.

Слово "аудит" происходит от латинского "audio", что означает - "он слышит", "слушатель". Это подчеркивает особую доверительность во взаимоотношениях аудитора со своими клиентами и означает, внима­тельность, доброжелательность, участливость, заинтересованность в делах клиента, обратившегося за услугами к аудитору. Задача аудитора - прове­рить состояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период, сформулировать объективные выводы, дать необ­ходимые рекомендации.

Аудит бухгалтерской отчетности - это независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим результатом выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. В ходе такого аудита должны быть получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие аудиторской организации с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно соответствия бухгалтерской отчетности требованиям действующего законодательства и сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта.

Аудит бухгалтерской отчетности отличается от таких видов контроля, как ревизия и судебно-бухгалтерская экспертиза по своей сущности, по подходу к проверке документации, по взаимоотношениям между проверяющим и клиентом, по выводам, сделанным по результатам проверки и т. д.

Так, целью ревизии является выявление недостатков для их устранения и наказания виновных. Она выполняется на основе инструкций, при вышестоящих или государственных органов и предназначена для обеспечения сохранности активов, пресечения и профилактики злоупотреблений. Акт ревизии - внутриведомственный документ, в котором фиксируются все выявленные, даже незначительные недостатки. Акт и другая информация передается вышестоящему и другим контролирующим органам для принятия организационных выводов, взысканий. Ревизию проводят работники ревизионного аппарата, ее оплачивает вышестоящая организация или государственный орган.

Арбитражным кодексом РФ, Гражданским кодексом РФ и Уголовным кодексом РФ предусмотрено проведение в отдельных, случаях экспертизы по арбитражным, гражданским и уголовным делам, возбужденным по фактам причинения материального ущерба предприятиям, гражданам или государству. Такая экспертиза осуществляется по решению судебных органов, органов дознания, прокуратуры в процессу­ально-правовой форме, обеспечивающей получение доказательств и применение экспертных знаний в области экономики и бухгалтерского учета при изучении совершенных хозяйственных операций. Эта экспер­тиза имеет ряд отличительных особенностей:

- проверка проводится не на предприятии, а непосредственно в поме­щении экспертного учреждения;

- все документы, подлежащие экспертизе, изымаются на предприятии в установленном порядке;

- все бухгалтерские документы (первичные, сводные, отчетные и т.п.), относящиеся к изучаемым вопросам, тщательно проверяются с целью определения правильности и законности оформления хозяйственных операций;

- в ходе проверки используются сведения, содержащиеся в актах доку­ментальных ревизий и проверок других контролирующих органов, за­ключениях экспертов, показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах, относящихся к конкретному делу.

При проведении таких экспертиз устанавливается соответствие (или не­соответствие) имеющихся бухгалтерских документов, отражающих сущность хозяйственных операций, требованиям действующих нормативных докумен­тов. Проверяющий должен дать четкие ответы на конкретно поставленные вопросы:

- определить документальную обоснованность суммы предъявленно­го иска;

- выяснить круг должностных лиц, ответственных за сохранность товарно-материальных ценностей и денежных средств, ставших объектом хищений;

- установить круг должностных лиц, которые по действующему законодательству были обязаны обеспечить выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых яви­лось одной из причин вскрытых злоупотреблений.

Аудит бухгалтерской отчетности заключается в выражении мнения о достоверности такой отчетности. Он осуществляется в рамках предприни­мательской деятельности на основе договора между аудиторской организа­цией и клиентом. Аудит проводится независимым экспертом, предполагает равноправные отношения сторон, сотрудничество между ними. Он на­правлен на выявление причин искажения бухгалтерской отчетности, фак­торов, ухудшающих финансовое положение предприятия. По результатам проверки формулируется аудиторское заключение и рекомендации для клиента, обеспечивается конфиденциальность информации.

Несмотря на существенные различия между аудитом бухгалтерской от­четности и ревизией целый ряд ревизорских методов, приемов, подходов к проверке рационально используется в аудите. В свою очередь, аудитор мо­жет быть привлечен по поручению государственного органа в качестве эксперта-бухгалтера для проведения ревизии или экспертизы. При этом он как высококвалифицированный специалист в области бухгалтерского учета и контроля самостоятельно определяет методы исследования, так как несет ответственность за обоснованность своих выводов.

Деятельность аудиторов, как правило, не ограничивается только проверкой бухгалтерской отчетности предприятия, но и предполагает оказание своим клиентам на договорной основе различных дополнительных – сопутствующих аудиту услуг:

- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

- налоговое консультирование;

- анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и инди­видуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

- управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

- правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

- автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

- оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

- разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

- проведение маркетинговых исследований;

- проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

- обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

- оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Сопутствующие аудиту услуги подразделяются на:

услуги действия – услуги по созданию документов, состав которых установлен в договоре с экономическим субъектом, ранее эко­номическим субъектом не созданных;

услуги контроля – услуги по проверке документов на предмет их соответствия критериям, согласованным аудиторской органи­зацией с экономическим субъектом; контроль ведения учета и составле­ния отчетности; контроль начисления и уплаты налогов и иных обяза­тельных платежей; тестирование бухгалтерского персонала предприятия;

информационные услуги – услуги по подготовке устных и письменных консультаций по различным вопросам; проведение обуче­ния, семинаров, информационное обслуживание; издание методических рекомендаций и т. д.

При оказании сопутствующих аудиту услуг аудиторская организация должна действовать в соответствии с заданием, согласованным с заказ­чиком, планировать и документировать выполняемые работы. Если для выполнения части задания привлекаются сторонние организации или сотрудники, то должны быть четко разграничены их обязанности и ответственность. По итогам проведенных работ должен быть подготовлен документ, отражающий результаты и выводы аудиторской организации. Если аудиторская организация систематически оказывает сопутствующие услуги, то должна быть организована система контроля качества этих услуг, подготовлены и применяться типовые формы отчетности по ним.

Таким образом, понятие "аудиторская деятельность" шире понятия "аудит бухгалтерской отчетности" и помимо него включает сопутствую­щие аудиту услуги.

В ряде зарубежных стран составлены и уже давно действуют Кодексы, Положения, Правила аудиторской этики. В нашей стране Кодекс профес­сиональной этики аудиторов сформулирован и утвержден на общем соб­рании Аудиторской палаты России в 1996 г. Он основан на международ­ных этических нормах, разработанных Международной федерацией бух­галтеров. В Кодексе обобщены этические нормы профессионального по­ведения независимых аудиторов, определены нравственные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество:

Независимость – аудитор должен всегда быть независимым. Это означает, что аудитору следует отказаться от оказания профессиональных услуг, если он или его организация находятся в таких отношениях с клиентом, которые могут повлиять на результаты проверки (финансовая, родственная или личная зависимость, участие в органах управления или общих проектах, предва­рительное выполнение услуг по ведению бухгалтерского учета и др.).

Честность и объективность – оказывая любые аудитор­ские услуги аудитор обязан быть честным, объективно рассматривать все возникающие ситуации и реальные факты, не допуская личной предвзято­сти, соблюдать в работе требования Федеральных правил (стандартов).

Профессиональная компетент­ность – принимая обязательство оказать опреде­ленные профессиональные услуги, аудитор должен быть уверен в своей компетентности в данной области, обладать достаточным объемом знаний и навыков, чтобы добросовестно выполнить обязательства, гарантировать клиенту аудиторские услуги, основанные на современных методиках и учитывающие положения всех, в том числе новейших нормативных актов. Для этого аудитору следует постоянно обновлять свои знания в области бухгалтерского учета, налогообложения, финансовой деятельности, зако­нодательства и других вопросах.

Конфиденциальность – аудиторы обязаны сохранять в тайне конфиденциальность получен­ной в ходе проверки информации о делах клиента без ограничения во времени и независимо от сохранения или прекращения отношений с ним. Аудиторы не вправе использовать эту информацию для своей выго­ды или для выгоды любой третьей стороны, а также в ущерб интересам клиента. Публикация и иное разглашение конфиденциальной информа­ции клиентов не является нарушением профессиональной этики случаях:

- когда это сделано с разрешения клиента, а также с учетом интересов всех сторон, которые она может затронуть;

- когда это предусмотрено законодательством или решениями судебных органов;

- для зашиты профессиональных интересов аудиторской организации в ходе официального расследования или частного разбирательства, про­водимого руководителями или, представителями клиентов;

- когда клиент не намеренно или незаконно вовлек аудиторов в дейст­вия, противоречащие профессиональным нормам.

Аудиторская организация отвечает за сохранение конфиденциальной информации со стороны всего персонала организации.

Профессиональное поведение. Аудиторы обязаны заранее оговорить с клиентом и письменно закре­пить в договоре условия и порядок оплаты за свои профессиональные услуги. Оплата за аудиторские услуги должна определяться объемом и качеством предоставляемых услуг, зависеть от их сложности, квалифика­ции, опыта, профессионального авторитета и степени ответственности аудитора. Аудиторам следует воздерживаться от выплаты и получения комиссионных за приобретение или передачу клиентов или передачу ко­му бы то ни было услуг третьей стороны. Не вправе они также получать плату за профессиональные услуги наличными деньгами сверх общеуста­новленных норм расчетов.

Реклама аудиторских услуг должна быть честной, выдержанной в хо­рошем тоне, исключающем всякую возможность обмана и введение в заблуждение клиентов.

Аудиторы должны поддерживать добрые отношения с коллегами по профессии, делиться с ними накопленным опытом аудиторской работы, воздерживаться от необоснованной критики их деятельности. Замечания в адрес работы своего коллеги могут быть высказаны только в коррект­ной форме. Аудиторам следует воздерживаться от нелояльных действий в отношении коллег при замене клиентом аудиторской организации, по возможности содействовать вновь назначенной аудиторской организации в получении информации о клиенте с, соблюдением требований о кон­фиденциальности.

Соблюдение указанных этических норм профессионального поведе­ния гарантируется высокими моральными качествами и профессиональ­ной ответственностью аудиторов, объективной необходимостью поддер­живать в общественном мнении уважение и доверие к профессии ауди­тора. Нарушители норм профессиональной этики проявляют неуважение ко всему аудиторскому сообществу, наносят ему моральный и матери­альный ущерб.

 

ВИДЫ АУДИТА

 

В основу обшей классификации аудита могут быть положены следую­щие признаки:

1. В зависимости от статуса аудитора, осуществляющего аудиторские процедуры, выделяют:

Внешний аудит - проводится независимой аудиторской организацией (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом главным образом с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского уче­та и отчетности, а также оказания консультационных услуг администра­ции. Внешний аудит исходя из отраслевых особенностей подразделяется на общий аудит, аудит страховых организаций, аудит банков и аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов.

Внутренний аудит выступает неотъемлемой частью системы управлен­ческого контроля на предприятии. Его цель - оценка эффективности функционирования системы управления. Она достигается в процессе контроля со стороны специального органа, создаваемого на предприятии (службы внутреннего аудита), за достоверностью бухгалтерской отчетности, исполнением смет расходов, сохранностью имущества, а также пу­тем разработки предложений по совершенствованию методов организа­ции производства, взаимодействия различных подразделений. В то же время внутренний аудит по содержанию и методам проведения имеет много общего с внешним аудитом и в значительной мере является ин­формационной базой для последнего. При должной организации внут­реннего аудита на предприятии существенно сокращаются объем и со­держание внешнего аудита, проводимого в предусмотренных законода­тельством случаях.

Однако между внутренним и внешним аудитом имеются и существен­ные различия. Это прежде всего различия в уровнях независимости. Служ­ба внутреннего аудита организуется на самом предприятии, подчиняется его руководству и находятся полностью на их содержании. В связи с этим независимая деятельность органов внутреннего аудита возможна, как пра­вило, только в отношении структурных подразделений предприятия, дея­тельность которых подвергается проверке. Что касается аудиторских орга­низаций, осуществляющих внешний аудит, то они полностью как матери­ально, так и организационно независимы от проверяемого предприятия и осуществляют свою деятельность на договорной основе.

Очень важно, чтобы деятельность службы внутреннего аудита на пред­приятии была четко регламентирована соответствующим Положением, предусматривающим права и обязанности ее сотрудников, а также гаран­тии руководства предприятия по обеспечению их эффективной работы.

Различия между внутренним и внешним аудитом вытекают также из их основных задач и из времени выполнения работы. Если основной за­дачей внутреннего аудита является подготовка информационных мате­риалов о финансово-экономическом состоянии данного предприятия для руководства, то главная задача внешнего аудита - подготовка соот­ветствующего заключения о достоверности бухгалтерской отчетности для внешних заинтересованных пользователей: акционеров, инвесторов, на­логовой службы, банков, партнеров по бизнесу, органов власти и т.д.

Внутренний аудит, являясь составной частью внутрихозяйственного контроля на предприятии, осуществляется непрерывно. Внешний аудит проводиться периодически, как правило, один раз в год.

2. Исходя из принципа инициативы проведения аудит может быть:

Инициативный (добровольный) аудит проводится, как правило, по решению администрации предприятия или его учредителей. Его цель - выявить недостатки в методике и организа­ции бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении, провести анализ финансового состояния предприятия, разработать реко­мендации по повышению эффективности его деятельности.

Инициатив­ный аудит может быть как комплексным, так и тематическим, то есть направленным на изучение отдельных разделов и участков учета, функ­ционирования конкретных подразделений и т.п. Различными могут быть и применяемые методы анализа: сплошная и выборочная проверка, изу­чение учетных регистров и (или) первичных документов и др.

Обязательный аудит - это ежегодная обязательная аудиторская про­верка ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности органи­зации или индивидуального предпринимателя. В соответствии с Феде­ральным законом "Об аудиторской деятельности" обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

- организация имеет организационно-правовую форму открытого акцио­нерного общества;

- организация является кредитной организацией, страховой организа­цией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются преду­смотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

- объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда (МРОТ);

- организация является государственным унитарным предприятием, му­ниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если объем выручки организации от реализации продукции (выполнения работ, оказания.услуг) за один год превышает 500 тысяч МРОТ или сумма активов баланса превышают на конец от­четного года 200 тысяч МРОТ. Для муниципальных унитарных пред­приятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показа­тели могут быть понижены;

- обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуаль­ных предпринимателей предусмотрен федеральным законом.

Обязательный аудит проводится аудиторскими организациями. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складоч­ных) капиталах которых доля государственной собственности или собст­венности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%, за­ключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса.

Аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, составляющие государст­венную тайну, может производиться только аудиторскими организациями, в уставном (складочном) капитале которых отсутствует доля, принад­лежащая иностранным физическим и (или) юридическим лицам, и кото­рые имеют допуск к сведениям, составляющим государственную тайну, полученный в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

При проведении обязательного аудита аудиторская организация обя­зана страховать риск ответственности за нарушение условий договора.

3. Исходя из объекта изучения принято выделять три вида аудита:

Финансовый аудит (или аудит финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти) представляет собой оценку достоверности финансовой информации. В качестве критерия оценки информации обычно берут общепринятые принципы бухгалтерского учета. Финансовый контроль чаще всего про­водится независимыми аудиторами, результатом работы которых являет­ся заключение относительно бухгалтерских отчетов предприятия. Заклю­чение в дальнейшем используется различными группами пользователей финансовой информации.

Управленческий (операционный) аудит – это проверка любой части процедур и методов функционирования предприятия для оценки произ­водительности и эффективности. Задача такого аудита состоит во всестороннем анализе экономики предприятия или определенного вида его деятельности. Такая проверка не ограничивается бухгалтерским уче­том и включает также изучение организационной структуры, методов производства, инвестиционной и маркетинговой политики, целевых про­грамм и др. Так при проверке экономии и эффективности оценивается целесообразность приобретения, сохранность и использование предпри­ятием своих ресурсов (таких, как штат работников, имущество); причины непроизводительной или неэкономичной работы; соблюдение предпри­ятием законодательства и иных правил.

Аудит на соответствие. Цель такого аудита состоит в определении, со­блюдаются ли на предприятии те конкретные правила, нормы, законы, инструкции, пункты договоров, которые оказывают воздействие на ре­зультаты деятельности или отчеты, а также те специфические требова­ния, которые предписаны персоналу администрацией. В ходе проверки на соответствие устанавливается: соответствует ли деятельность предпри­ятия его уставу; правильно ли начисляются средства на оплату труда и другие выплаты работникам; обоснованно ли производится списание затрат на себестоимость продукции и правильно ли уплачиваются налоги по действующему законодательству; соблюдаются ли условия кредитных договоров по использованию заемных средств, и их возврату кредиторам; выполняются ли условия договоров поставки продукции и др.

Проверки на соответствие требуют установления соответствующих критериев для оценки бухгалтерской отчетности. Если учетная политика предприятия, договора, инструкции или правила имеют прямое и ма­териальное влияние на его бухгалтерские отчеты, то проверка на соответ­ствие обычно составляет неотделимую часть проверки таких отчетов.

4. С точки зрения периодичности осуществления аудиторских проверок различают:

Первоначальный аудит означает проведение проверки на данном пред­приятии впервые.

Периодический (повторяющийся) аудит выполняется на данном пред­приятии при повторном заключении договора с аудиторской организацией. В результате установления длительного взаимовыгодного сотрудниче­ства между аудиторской организацией и клиентом повышается качество проверок, появляется возможность на основе глубокого изучения осо­бенностей финансово-хозяйственной деятельности предприятия дать объективную оценку его экономических показателей, сформулировать предложения по их улучшению.

5. С точки зрения применяемых методов различают:

Подтверждающий аудит подразумевает изучение и подтверждение со­вершенных хозяйственных операций, оценку достоверности бухгалтер­ских документов и отчетности.

Системно-ориентированный аудит предполагает проведение эксперти­зы объектов проверки с учетом оценки состояния и эффективности сис­темы внутреннего контроля. Если система внутреннего контроля на предприятии организована достаточно эффективно, внешние аудиторы могут ограничить свою работу выборочными проверками и тестировани­ем отдельных объектов контроля. Это также позволяет сократить время и затраты на аудит.

Аудит, базирующийся на риске, означает концентрацию усилий ауди­тора в ходе проверки преимущественно на областях и объектах контроля, где риски (типичные ошибки, пропуски и т.п.) выше, и сокращение времени на изучение тех объектов контроля, где предполагается отсутст­вие риска или низкий риск. В результате обеспечивается более эффек­тивное оказание аудиторских услуг с меньшими затратами для клиента.