Распространение в России двойной записи

 

Первой книгой по бухгалтерскому учету, изданной на русском языке, стал «Ключ коммерции» (1783). Это был перевод известно­го английского учебника, написанного Джонсом Хавкинсом. Его книга была издана в Англии в 1689 г.

Первые русские книги по бухгалтерскому учету были созданы выдающимися бухгалтерами К. И. Арнольдом, И. Ахматовым и Э. А. Мудровым, по праву называемыми создателями русской школы.

Карл Иванович Арнольд (1775 - 1845) первым провел различие между теорией и практикой бухгалтерского учета. Под первой он понимал «способность составлять щета, их вести и пересматри­вать», а под второй - «круг всех к щетам принадлежащих дел», первая выступает как «счетная наука»¹, вторая - как «счетная часть» [Арнольд, 1814, с. 1].

Цель бухгалтерии - вскрыть причины изменений в составе имущества, предмет - «вещи, способные к умножению или уменьшению... поколику они заключают в себе по цене какое-ли­бо достоинство» [там же, с. 4]. Трактовка предмета бухгалтерско­го учета как вещей сводила этот предмет к имущественным отно­шениям, однако она оставляла в стороне отношения обязатель­ственные. В другой работе Арнольда дано определение предмета с экономической точки зрения: «Оборот частей имения, - писал автор, - будучи собственным занятием купца, производит бесп­рестанную перемену в количестве или в цене оного, то есть бесп­рестанное увеличение или уменьшение каждой части капитала. Точное и верное представление сей перемены есть единственный предмет бухгалтерии» [Арнольд, 1809, с. VI]. Арнольд был первым автором в России, привлекшим для объяснения двойной записи математический аппарат.

Велик вклад Арнольда и в создание русской бухгалтерской терминологии. Это он вел форму «счет — счету», которая будет господствующей в нашей литературе и практике вплоть до 30-х годов XX в., это он дал понятие ведомости как учетного регистра, ввел термин «рекапитуляция» как понятие группировки учетных данных, глагол «сторнировать» [там же, с. 57], он же дал написа­ние глагола «дебитовать» и предопределил последующую терми­нологию, вводя такие термины, как «дебет» и «кредит». Неудач­ным в его терминологической системе было название проводок «постами».

Арнольд был первым, кто привел в своей работе исторические сведения по бухгалтерскому учету. Это были его личные наблюде­ния и заимствования из современной ему науки. Так, Арнольд считал, что первым методом, из которого развился учет, был кон­токоррент.

Иван Ахматов в 1809 г., когда в Москве вышла работа Арноль­да, в Петербурге «для просвещения и пользы юного купечества и упражняющихся в коммерции» выпустил книгу «Итальянская, или опытная, бухгалтерия» [Ахматов]. В этой работе, отразившей влияние де ла Порта, мы впервые сталкиваемся с утверждением, позволяющим думать, что бухгалтерский учет является частью политической экономии, но несмотря на то, что это часть, тем не менее про бухгалтерию «можно сказать, что сия наука есть самая нужная, важная и полезная».

Событием в истории русской учетной мысли был выход в 1846 г. книги Эраста Алексеевича Мудрова [Мудров]. Все счета он делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым автор относил счета собственных средств и результатов. Мудров твердо настаивал на том, что двойная запись вытекает из самой природы хозяйственных оборотов. У него же мы встречаем и капитальное уравнение Шера. Мудров вывел это уравнение в 1846 г.: а — b = с, где а — актив, Ъ — кредиторская задолженность, с — капитал; далее находим и балансовое уравнение, здесь Муд­ров предвосхитил Дюмарше. Это уравнение в 1846 г. писалось так: а-c+b. Однако при объяснении двойной записи Мудров руко­водствовался принципами персонификации счетов.

Мудров может считаться автором следующего постулата.

Алгебраическая сумма сальдо вспомогательных счетов равна сумме сальдо имущественных счетов, сложенной с разностью меж­ду дебиторской и кредиторской задолженностью поличным счетам.

Таким образом, в основу баланса Мудров положил сумму собственных средств на момент выведения сальдо.

Бухгалтерский учет в пореформенной России

 

На этом ключевом этапе развития русской бухгалтерской мысли мы можем выделить четыре направления: продолжение тради­ции, возникшей в конце XVIII в.; возникновение и развитие рус­ской формы счетоводства; издание журнала «Счетоводство» и формирование первых, достаточно оригинальных научных теорий.

Традиционная бухгалтерия

Линия бухгалтерской мысли, намеченная Арнольдом, нашла продолжение в трудах крупных ученых второй половины XIX в.: П. И. Рейнбота, А. В. Прокофьева, И. Ф. Валицкого, С. Ф. Ива­нова и Э. Э, Фельдгаузена. Они представляли традиционное зна­ние и были его выразителями.

Павел Иванович Рейнбот (1839 — 1916), строго следуя приня­той парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменени­ям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной за­писи он исходил из принципов персонификации, а целью ее счи­тал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета [Рейнбот, 1876]. И не случайно поэтому сальдо в любом счете записывается у него на слабую сторону. Рейнбот сформулировал четкое правило, соглас­но которому составлению баланса должно предшествовать сос­тавление инвентаря. В теории Рейнбот высказал вслед за д'Анас-тасио мысль о том, что каждая операция непременно должна быть проведена через счет собственника, но так как все матери­альные счета являются филиалами счета собственника, то каж­дую операцию не обязательно регистрировать на счете «Капитал». Практика учета излагалась на основе немецкой формы счетовод­ства.

С работ Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бух­галтерских регистрах. Так, он считал, что кассовая книга не вхо­дит в систему бухгалтерских записей, а относится к оперативно­му учету, и к этому же учету относится контроль выполнения заказов.

Бухгалтерский учет Рейнбот излагал на сквозном примере двухмесячной работы оптовой фирмы. Пример имел максималь­но возможный «практический» вид, все цены, суммы давались не округленными, что требовали бы правила дидактики, а точны­ми. Это очень затрудняло работу с учебником.

Александр Васильевич Прокофьев взамен распространенной в то время теории персонификации, разделяемой Рейнботом, раз­вивал взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход. Это пра­вило он сформулировал так: «Нет прихода без расхода». В проти­вовес всем теоретикам, которые писали до него на русском языке и отстаивали немецкую форму, Прокофьев стал насаждать новую итальянскую форму, более удобную для изучения, чем для прак­тики. В немецкой форме широко использовался метод накапли­вания однородных операций, записи в Главной книге выполня­лись итогами. Против этого восстал Прокофьев. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно. Его пропаганда имела ус­пех, и инструкции того периода предписывали составлять мемо­риальные ордера по каждому документу отдельно.

Иван Францевич Валицкий (ум. 1898 г.), замечательный бухгал­тер, чех по происхождению, занимал ответственные должности в бухгалтерии крупных железных дорог и в золотодобывающей промышленности. Он все время думал о чем-то универсальном и большом; предложил бухгалтерскую двойную запись для отраже­ния результатов игры в преферанс, разработал первую систему макроучета, который он понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе записей лежат не документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения при­сутственных мест) статистического исчисления. Организация макроучета не должна была находиться в ведении правительства, его должен был осуществлять «счетный стол при одном из сто­личных экономических обществ» [Валицкий, с. 1]. Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по справкам, посту­пающим от предприятий. Счета, по которым должен был вестись учет, делились на два ряда: счета народного дохода и счета народ­ного богатства. В соответствии с идеей Ж.Б. Сэя, использован­ной в национальном счетоводстве, все счета должны были пока­зывать состояние трех факторов производства: труда, капитала, земли.

В отличие от последующих авторов систем национальных счетов Валицкий не ограничивал макроучет исчислением народ­ного дохода, но, применяя бухгалтерскую методологию, находил место не только для народного дохода и совокупного продукта, созданного за год (по бухгалтерской терминологии, брутто-продукта, включающего помимо совокупного продукта стоимость оказанных услуг), но и предлагал определять величину народно­го богатства.

Непреходящей заслугой Валицкого было предложение четко разграничить учет основной деятельности и капитальных вложе­ний (строительства): две Главные книги, две кассы, два баланса. Почти все годы советской власти эта идея будет лежать в основе нашего бухгалтерского учета.

Сергей Флегонтович Иванов в 1872 г. впервые выдвинул задачу создания калькуляционных счетов производства. Он отмечал, что «счета Производства есть не что иное, как промежуточные счета между счетом сырых материалов и счетом выработанных изделий». Ему же принадлежит идея нормирования затрат, под которой он понимал определение «приблизительной нормы из­держек» и отнесение всех общих затрат на специальный счет без распределения их по вырабатываемым видам изделий. Его труд «О бухгалтерской экспертизе в судебном процессе» переведен на несколько иностранных языков. Благодаря этой работе к нему пришло широкое признание. Он стал действительным членом международного библиографического института, членом-кор­респондентом Академического общества бухгалтеров в Париже, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Бельгии, членом главного совета Международной ассоциации бухгалтеров.

Эдуарду Эдуардовичу Фельдгаузену(1888) принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-костс и нормативном учете. Он пользовался термином «нормальная отчетность». В своей работе он описал практику ме­таллического завода. Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее определяются нормы один раз в десятиле­тие и утверждаются особым советом или комиссией экспертов. Он же ввел в учетную литературу такие термины, как «прямые» и «косвенные» расходы.