Сущность, роль, виды и задачи калькулирования

 

Одним из основных показателей работы предприятия является себестоимость продукции. Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции, выполненных работ и оказанных услуг называется калькуляцией. Калькуляция – это заключительный этап учета затрат и выхода продукции, в процессе которого группируются затраты и исчисляется себестоимость продукции с помощью определенных методов.

Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций. В зависимости от целей калькулирования различают плановую, сметную и фактическую калькуляции. Все они отражают расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

Плановая калькуляция составляется на плановый период на основе действующих на начало этого периода норм и смет.

Сметная калькуляция рассчитывается при проектировании новых производств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода.

Фактическая (отчетная) калькуляция о тражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции. Она используется для контроля за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости различных видов продукции, а также для анализа и динамики себестоимости.

Калькулирование себестоимости продукции можно условно подразделить на три этапа:

1) На первом этапе исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом;

2) На втором – фактическая себестоимость по каждому виду продукции;

3) На третьем – себестоимость единицы продукции, выполненной работы или оказанной услуги.

Функционировавшие ранее калькуляционные системы преследовали одну цель – оценить запасы готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства, что необходимо для внутрипроизводственных целей и для составления внешней отчетности, а также для определения прибыли. Несмотря на важность этой задачи, прежние системы калькулирования не содержали информации, пригодной для решения многих управленческих задач.

Современные системы калькулирования более сбалансированы. Содержащаяся в них информация позволяет не только решать традиционные задачи, но и прогнозировать экономические последствия таких ситуаций, как:

- целесообразность дальнейшего выпуска продукции;

- установление оптимальной цены на продукцию;

- оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;

- целесообразность обновления действующей технологии;

- оценка качества работы управленческого персонала.

Задачи калькулирования:

1. экономическое обоснование объектов учета затрат и объектов калькуляции;

2. полный и экономически обоснованный учет затрат на производство;

3. учет объема и качества произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг;

4. калькулирование себестоимости продукции и контроль за выполнением плана по себестоимости;

5. выявление резервов снижения себестоимости.

 

Принципы калькулирования, его объекты и методы

(калькуляционные единицы)

Калькулирование может осуществляться как в рамках учетной системы (упорядоченный регулярный процесс), так и по требованию (например, сбор и измерение затрат, связанных с заменой оборудования).

Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами.

1. Научно-обоснованная классификация затрат на производство. В настоящее время в отсутствие отраслевых рекомендаций вопросы классификации затрат должны решаться организациями самостоятельно с учетом отраслевых особенностей и целей управления.

2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц. Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Местом возникновения затрат в управленческом учете называют структурные единицы и подразделения предприятия. Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции. В качестве калькуляционной единицы применяется:

- натуральные единицы (штуки, тонны, метры);

- условно-натуральные единицы (усл. ед.);

- трудовые единицы (нормо-часы, нормо-смены);

- стоимостные единицы (затраты на рубль проданной продукции).

3. Выбор метода распределения косвенных расходов. Он производится предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике и является неизменным в течение всего финансового года.

4. Разграничение затрат по периодам. При этом необходимо руководствоваться принципом начисления. Его сущность состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются с денежными потоками. Доходы и расходы полученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами (расходами) отчетного периода, даже если деньги по ним не поступили или перечислены в данном периоде.

5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям. Данный принцип нашел свое отражение в Законе РФ «О бухгалтерском учете» и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

6. Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под этим методом понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесение издержек на единицу продукции.

Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования пока не существует. Тем не менее их можно сгруппировать по трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами.

По объектам учета затрат выделяются попроцессный, попередельный, позаказный методы, а также метод учета (калькулирования) затрат по функциям. С точки зрения полноты учитываемых издержек возможно калькулирование полной и неполной («усеченной») себестоимости. В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают метод учета фактических и нормативных затрат.

Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, т.к. зависит от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п. На практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях. Главное, чтобы выбранный метод обеспечивал возможность группировки затрат по отдельным объектам учета, текущего контроля за затратами на производство, а также возможность реализации важнейшего принципа управленческого учета – управления себестоимостью по отклонениям.

 

Попроцессный метод

Само название метода означает, что сфера его применения - производства, представляющие собой непрерывный процесс. Выход продукции в этих производствах тоже можно ассоциировать с неким процессом – продукция производится более или менее ритмично. Попроцессное калькулирование применяется в случаях, когда готовый продукт одного процесса становится полуфабрикатом для другого процесса. Например, молочная промышленность, где технологический процесс предполагает разделение молока на сливки, которые в дальнейшем могут быть переработаны в масло, и обезжиренное молоко, из которого также может быть произведен целый ряд продуктов.

Классический вариант попроцессного метода применяется в отраслях с массовым типом производства, который характеризуется четырьмя основными особенностями:

- непродолжительным производственным циклом;

- ограниченной номенклатурой продукции;

- наличием единой характеристики для всей продукции;

- полным отсутствием либо незначительными объемами полуфабрикатов и незавершенного производства.

Объектом учета затрат и объектом калькулирования в них выступает конечная продукция. Учет затрат ведется по центрам ответственности.

В производствах, где: а) производится один вид продукции; б) не возникают запасы полуфабрикатов; в) не образуются запасы готовой продукции (или присутствуют в ограниченном количестве), - может применяться метод простого калькулирования.

Если запасов готовой продукции у предприятия нет (энергетические, транспортные организации), используется метод простого одноступенчатого калькулирования. Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных издержек за отчетный период на количество произведенной продукции и рассчитывается по формуле:

,

где С – себестоимость единицы продукции, руб.,

З – совокупные затраты за отчетный период, руб.,

Х – количество произведенной продукции за отчетный период в натуральном выражении (штуки, тонны, метры и т.д.).

Метод простого одноступенчатого калькулирования может применяться не только в отраслях материального производства, но и в непроизводственной сфере, при оказании услуг. Например, отделения Сбербанка, используя данный метод, рассчитывают себестоимость одной банковской услуги. Для этого общая сумма расходов, включаемых в себестоимость оказываемых банками услуг, делится на их количество.

Метод простого двухступенчатого калькулирования. Расчет себестоимости единицы продукции ведется в три этапа:

1) рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной продукции, затем делением всех производственных затрат на количество изготовленных изделий, определяется производственная себестоимость единицы продукции;

2) сумма управленческих и коммерческих расходов делится на количество проданной за отчетный период продукции;

3) суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапах.

Себестоимость продукции методом двухступенчатого калькулирования рассчитывается по следующей формуле:

,

где С – полная себестоимость единицы продукции, руб.

З₁ – совокупные производственные затраты отчетного периода, руб.

З₂ – управленческие и коммерческие расходы отчетного периода, руб.

Х₁ – количество единиц продукции, произведенной в данном отчетном периоде;

Х ₂ - количество единиц продукции, реализованной отчетном периоде.

Из описаний последовательности расчетов себестоимости по методу простого двухступенчатого калькулирования видно, что его практическое использование предполагает наличие на предприятии простейшей системы учета затрат по местам их возникновения. Это позволяет выделить издержки производственной сферы и административно-правовые издержки.

Метод простого многоступенчатого калькулирования. Если производственный процесс состоит из нескольких стадий, на выходе из которых находится промежуточный склад полуфабрикатов, и от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются, то пользуются методом простого многоступенчатого калькулирования.

Часто попроцессный метод рассматривается как упрощенная разновидность попередельного калькулирования

 

Попередельный метод

Попередельное калькулирование используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства, называемые переделами. В этих случаях объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.

Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учета затрат обычно является перелел.

Передел – это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону.

Особенностями попередельного метода учета являются:

- организация аналитического учета к синтетическому счету 20 для каждого передела;

- обобщение затрат по переделам безотносительно к отдельным заказам, т.е. калькулирование себестоимости продукции каждого передела в целом;

-списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа.

Попередельное калькулирование применяется в отраслях промышленности с комплексным использованием сырья, где производственный процесс характеризуется наличием отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства, например в химической, нефтеперерабатывающей, хлопчатобумажной и других отраслях.

Производство на всех стадиях технологического процесса ведется относительно независимо от других, и поэтому между переделами могут возникать значительные объемы полуфабрикатов – продуктов одного передела, переданных в следующий передел, но не использованных там в течение отчетного периода. Такая особенность организации производства обуславливает выбор в качестве объекта калькулирования не конечного продукта (как в попроцессной калькуляции), а продукт каждого передела. Объект учета - отдельный передел.

Если внутри передела цикл изготовления изделия невелик и в конце отчетного периода нет внутрицехового незавершенного производства, для исчисления себестоимости можно использовать метод простой многоступенчатой калькуляции.. Производственные затраты, собранные за отчетный период в каждом переделе, относятся на продукцию, выпущенную в рамках этого передела, а непроизводственные затраты (затраты периода) относятся на реализованную продукцию.

Во многих массовых производствах особенностью процесса является введение основных материальных затрат лишь в начале процесса, т.е. в первом переделе. В аналитических целях целесообразно вести у чет материальных затрат отдельно, а по переделам собирать лишь затраты труда и ОПР, т.е. добавленные затраты.

В случаях, когда все последующие стадии лишь добавляют продукту стоимость в результате его обработки, можно использовать метод калькуляции затрат по стадиям обработки.

Для того чтобы осуществить распределение всех затрат между готовой продукцией передела и его незавершенным производством, был разработан метод условных единиц. Суть метода в следующем: каждый объект калькулирования рассматривается как совокупность двух условных единиц 1 у.е. основных материальных затрат и 1 у.е. добавленных затрат. Метод условных единиц является самым трудоемким из всех попроцессных методов калькулирования себестоимости продукции, однако с точки зрения бухгалтера-аналитика и менеджера, он обладает несомненными преимуществами. Помимо возможности исчислять стоимость полуфабриката, отпускаемого на сторону, он предоставляет широкие возможности для контроля за движением незавершенного производства и оптимизации потоков материальных ресурсов в производстве.

Калькулирование себестоимости продукции одним из методов в рамках попроцессного подхода не означает, что вся продукция уходит одному клиенту. Реализация продукции осуществляется разным клиентам в соответствии с их заказами. Себестоимость единицы продукции рассчитывается путем деления себестоимости за определенный период на число изделий, произведенных за этот период. Себестоимость каждой единицы, входящей в конкретный заказ, принимается равной средней себестоимости всех изделий, произведенных за данный период.

Многие затраты, которые считаются косвенными при позаказной калькуляции себестоимости, могут стать прямыми при попроцессном калькулировании. Например, расходы на контроль процесса производства или амортизацию внутри одного подразделения (или в рамках одного передела) будут считаться частью прямых затрат этого подразделения (передела) при попроцессной калькуляции, поскольку они непосредственно относятся к объекту учета затрат (т.е. к определенному переделу).

 

Позаказный метод

Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия.

В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Такие предприятия организуются для изготовления изделий ограниченного потребления.

Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения.

Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ. При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий. В нем же оговаривается стоимость, оплачиваемая заказчиком, порядок расчетов, передачи продукции, срок выполнения заказа. До момента выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством.

Учет расходов по отдельным заказам начинается с открытия заказа, т.е. заполнения бланка заказа, который содержит следующую информацию:

- тип заказа;

- номер заказа;

характеристика заказа;

- исполнитель;

- срок исполнения заказа;

- месяц, в котором учитываются издержки по заказу.

После этого в бухгалтерию начинают поступать первичные документы на расход материалов, заработной платы, о потерях от брака, износе специальных приспособлений и инструментов, связанных с изготовлением данного заказа, т.е. о прямых издержках. В каждом документе проставляется номер заказа.

Бухгалтерия для учета затрат по заказам для каждого заказа открывает карточку (ведомость). По мере прохождения заказа в карточке заказа накапливается информация о затратах по прямым материалам, прямым трудозатратам и общезаводским расходам, связанных с его изготовлением. Т.о., карточка заказа является основным учетным регистром в условиях позаказного метода калькулирования.

Порядок учетных записей в условиях позаказного метода калькулирования. На счете 20 организуется аналитический учет по каждому заказу, т.е. количество аналитических счетов к счету 20, должно соответствовать количеству заказов. Прямые затраты в соответствии с полученными первичными документами списываются на соответствующие заказы Дт20 Кт70,69,10 и т.д.

Возникает проблема с распределением косвенных расходов (амортизация, арендная плата, затраты на освещение, отопление и т.д.) между отдельными производственными заказами, выполненными в отчетном периоде, когда еще неизвестна общая сумма косвенных расходов.

Одно из решений данного вопроса – ждать окончания отчетного периода. Однако такое решение вряд ли удовлетворит современного руководителя и заказчика. Руководству предприятия необходимы данные об ожидаемой себестоимости заказа для определения цены до того, как будет выполнен заказ. Заказчику также нужна оперативная информация о возможной цене, с тем чтобы выбрать для себя недорогого исполнителя.

На практике обычно идут другим путем: косвенные расходы распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджетными ставками (предварительными нормативными) распределения ожидаемых косвенных расходов.