Системи обліку і методи калькулювання за повнотою включення витрат у собівартість продукції (за повними і змінними витратами)

За повнотою включення витрат у собівартість продукції застосовуються дві системи обліку і калькулювання - за повними і змінними витратами.

При складанні фінансової звітності підприємства застосовують систему обліку і калькулювання за повними витратами. Ця ж система розповсюджена в розвитих країнах і при формуванні внутрішніх звітів.

У вітчизняній і закордонній літературі зустрічаються різні назви системи обліку і калькування за повними витратами: калькулювання з включенням усіх витрат, калькуляція собівартості продукції з повним розподілом виробничих витрат, метод повного обліку витрат, абзопшен-костінг.

Калькулювання за повними витратами припускає включення до собівартості змінних і постійних виробничих витрат (рис. 3.3).

Повна собівартість включає всі ресурси, витрачені на виробництво і реалізацію готової продукції. Вона представляє собою суму прямих витрат на об'єкт, пропорційної частини непрямих виробничих витрат, що відносяться на конкретний об'єкт, а також адміністративних витрат і витрат на збут. До складу повної собівартості продукції включаються прямі і непрямі витрати як виробничого, так і невиробничого характеру.

Крім повної собівартості продукції розраховується повна виробнича собівартість, яка складається лише з виробничих витрат.

Метод калькулювання за повними витратами передбачає не тільки метод калькулювання виробничих витрат.

Існують інші варіанти формування повної собівартості в залежності від облікової політики підприємства (табл. 3.2).

Таблиця 3.2 - Варіанти формування повної собівартості методом калькулювання за повними витратами

Варіанти систем	Елементи систем	Етапи зведення витрат і калькулювання собівартості продукції
1	2	3
Калькулювання за повними виробничими витратами - абзопшен-костинг	Прямі і загальновиробничі витрати відносять на продукт, адміністративні і витрати на збут - на витрати періоду	- накопичення витрат виробничого характеру (окремо прямих, окремо непрямих);
- віднесення на собівартість виробництва непрямих витрат;
- розподіл виробничих витрат між готовою і незавершеною виробництвом продукцією;
- калькуляція собівартості реалізованої готової продукції й оцінка її залишків (залишок готової продукції на початок + виробнича собівартість випущеної продукції за звітний період - залишок готової продукції на кінець);
- віднесення адміністративних витрат і витрат на збут на витрати періоду і на фінансовий результат.
Калькулювання за повними витратами	Прямі, загальновиробничі, адміністративні і витрати на збут відносять на продукт	- накопичення витрат виробничого (окремо прямі і непрямі) і невиробничого характеру (адміністративні і витрати на збут);
- віднесення на собівартість продукції непрямих витрат і витрат невиробничого характеру;
		- розподіл повних витрат (незавершена виробництвом продукція на початок + повна собівартість випущеної продукції за звітний період - незавершена виробництвом продукція на кінець);
- калькуляція собівартості реалізованої готової продукції й оцінка її залишків (залишок готової продукції на початок + повна собівартість випущеної продукції за звітний період - залишок готової продукції на кінець).
Калькулювання за повними витратами на вирбництво	Прямі, загальновиробничі й адміністративні витрати відносять на продукт, а витрати на збут - на витрати періоду	- накопичення витрат (окремо прямих, окремо непрямих) з урахуванням адміністративних витрат;
- віднесення на собівартість виробництва непрямих витрат з урахуванням адміністративних витрат;
- розподіл виробничих і адміністративних витрат між готовою і незавершеної виробництвом продукцією (незавершена виробництвом продукція на початок + виробничі й адміністративні витрати за період на собівартість випущеної продукції - незавершена виробництвом продукція на кінець);
- калькуляція собівартості реалізованої готової продукції й оцінка її залишків (залишок готової продукції на початок + собівартість випущеної продукції за звітний період - залишок готової продукції на кінець недобудова на початок);
- віднесення витрат на збут на витрати періоду і на фінансовий результат.

 

Перевагами системи обліку і калькулювання за повними витратами є:

- система обліку за повними витратами не суперечить вимогам фінансового обліку. Отже, її застосування при складанні внутрішніх звітів усуває необхідність калькулювання собівартості двічі;

- вирахування повної собівартості продукції (робіт, послуг) сприяє прийняттю обґрунтованих управлінських рішень щодо ціноутворення.

До недоліків даної системи слід віднести:

- системі обліку за повними витратами властиві значна кількість статей витрат і дворівневий розподіл загальновиробничих витрат. Отже, калькулювання за даною системою є трудомістким процесом;

- ця система не дозволяє оцінювати внесок об'єкта витрат у покриття постійних витрат і формування прибутку.

Калькулювання за змінними витратами – це метод калькулювання, при якому в собівартість продукції включаються лише змінні витрати. Постійні загальновиробничі витрати, так само як і адміністративні витрати і витрати на збут, вважаються витратами звітного періоду і списуються на фінансовий результат.

Собівартість готової продукції і незавершеного виробництва формується з прямих виробничих і змінних загальновиробничих витрат (рис. 3.4). Цей же принцип може застосовуватися при оцінці витрат, пов'язаних з реалізацією за звітний період продукції (робіт, послуг).

Основною метою системи обліку і калькулювання за змінними витратами є вивчення взаємозв'язку між обсягом виробництва і продажів, витратами і прибутком. Знаючи таку залежність, бухгалтер-аналітик може:

- визначати рентабельність виробництва в залежності від його обсягу;

- розраховувати критичну точку обсягу виробництва певного виду продукції;

- прогнозувати поведінку собівартості або окремих видів витрат в залежності від обсягу або потужності виробництва;

- приймати рішення щодо придбання або виготовлення комплектуючих виробів.

Особливістю структури Звіту про фінансовий результат, що складається при даній системі, є наявність такого фінансового показника як маржинальний дохід (сума покриття).

Маржинальний дохід розраховується як різниця між ціною реалізації (без ПДВ) і змінними витратами і дозволяє встановити внесок об'єкта витрат у покриття постійних витрат і формування прибутку. Прибуток підприємства визначається як різниця між маржинальним доходом і сумою постійних витрат.

Модель калькулювання за змінними витратами надано на рис. 3.5.

Доход від реалізації

-

Змінні витрати

=

Маржинальний дохід

-

Постійні витрат

=

Операційний прибуток (збиток)

 

Рис. 3.5 - Модель калькулювання за змінними витратами

 

При оцінці витрат на реалізовану за звітний період продукцію (роботи, послуги) до розрахунку включаються змінні виробничі і змінні операційні витрати. У даному випадку розрізняють виробничий і загальний маржинальний дохід (рис. 3.6).

Доход від реалізації

-

Змінні виробничі витрати

=

Виробничий маржинальний дохід

-

Змінні операційні витрати

=

Загальний маржинальний дохід

-

Постійні витрат

=

Операційний прибуток (збиток)

 

Рис. 3.6 - Модель калькулювання за виробничими і операційними змінними витратами

 

Якщо маржинальний дохід дорівнює постійним витратам, то досягається точка беззбитковості (рівноваги), за якою починається рентабельне виробництво (3.3).

 

де, ТБ – обсяг виробництва в критичній точці;

В пост. – постійні витрати;

Ц реал. – ціна реалізації одиниці продукції;

В1змін. – змінні витрати на одиницю продукції.

Перевагами системи обліку і калькулювання за змінними витратами є наступні положення:

- інформація, отримана при даній системі, дозволяє приймати поточні управлінські рішення й оперативно оцінювати ефективність виробництва продукції (виконання робіт, надання послуг), а також результати діяльності підрозділів, регіонів і т.п. Це пояснюється тим, що маржинальний доход розраховується в цілому за підприємством, а також за виробами (роботами, послугами), секторами ринку;

- процес калькулювання собівартості продукції характеризується відносною простотою, оскільки число статей витрат значно менше, ніж при обліку за повними витратами. За цією ж причиною спрощується процес нормування, планування і контролю за витратами підприємства;

- розмір операційного прибутку знаходиться в прямої залежності від обсягу реалізації.

Недоліками системи є:

- розподіл витрат на змінні і постійні є трудомістким процесом, оскільки більшість витрат є напівзмінними і напівпостійними. Розподіл таких витрат на постійну і змінну складові збільшує кількість розрахунків і знижує точність результату;

- звітність підприємства, що складається за даною системою, не відповідає вимогам фінансової звітності. Отже, підприємству необхідно буде здійснювати калькуляцію двічі: за системою калькулювання за повними і за змінними витратами;

- при даній системі неможливо визначити повну собівартість. Отже, при визначенні цін на продукцію необхідно прибігати до додаткового розподілу постійних витрат.

Системи обліку і калькулювання за повними та змінними витратами мають різні модифікації в залежності від оцінки статей витрат (табл. 3.3):

- калькулювання фактичних витрат – в основу оцінки змінних і постійних витрат покладено фактичні ціни і розцінки;

- калькулювання нормальних витрат - в основу оцінки накладних витрат покладено бюджетну ставку розподілу;

- калькулювання бюджетних витрат - при оцінці усіх витрат застосовуються бюджетні ціни і розцінки;

- калькулювання стандартних витрат – при оцінки витрат застосовуються стандартні витрати.

Можливості системи обліку і калькулювання за повними та змінними витратами розглянемо на числовому прикладі.

Таблиця 3.3 – Методи калькулювання за повними та змінними витратами

Методи калькулювання	Калькулювання
Системи калькулювання	Елементи калькулювання	фактичних витрат	нормальних витрат	бюджетних витрат	стандартних (норматив-них) витрат
Повних витрат	Змінних витрат	Прямі виробничі витрати	Фактичні ціни х Фактично спожиті ресурси	Фактичні ціни х Фактично спожиті ресурси	Бюджетні ціни х Фактично спожиті ресурси	Стандартні ціни х Нормативна кількість ресурсів на фактичний обсяг
Змінні виробничі накладні витрати	Фактична ставка розподілу х Фактична база розподілу	Бюджетна ставка розподілу х Фактична база розподілу	Бюджетна ставка розподілу х Фактична база розподілу	Бюджетна ставка розподілу х Стандартна база розподілу для фактичного обсягу
Постійні виробничі накладні витрати	Фактична ставка розподілу х Фактична база розподілу	Бюджетна ставка розподілу х Фактична база розподілу	Бюджетна ставка розподілу х Фактична база розподілу	Бюджетна ставка розподілу х Стандартна база розподілу для фактичного обсягу