Способы и приемы документального контроля

Документальный контроль заключается в проверке различного рода первичных документов, бухгалтерских и оперативных регистров, статистической, бухгалтерской и оперативной отчетности и других документальных носителей экономической информации.

Цель документального контроля – выявление правильности, достоверности, законности и экономической целесообразности документально отраженных хозяйственных операций.

Источниками информации для документального контроля служат (рисунок 4):

­ первичные документы, включая технические носители информации;

­ плановая, нормативная, технологическая и другая документация;

­ регистры бухгалтерского учета (распечатки из компьютерных бухгалтерских программ, журналы-ордера, ведомости аналитического учета и др.), данные оперативного учета и отчетности.

Документы, которые являются источниками информации, рассматриваются с различных точек зрения. Вначале необходимо определить доброкачественность документов по форме и существу отраженных в них хозяйственных операций.

Недоброкачественные по форме документы по совершенным хозяйственным операциям условно подразделяются:

­ на недооформленные;

­ оформленные с нарушением установленных требований. Такие документы в свою очередь подразделяются:

- на содержащие случайные ошибки;

- отражающие незаконные операции;

- подложные, в которых искажение фактических данных допущено с определенной целью путем подчистки, подделки и искажения в отношении качественных и количественных характеристик хозяйственной операции или события либо внесения заведомо недостоверной информации о хозяйственной операции или событии.

Для оценки совершенных финансовых операций и хозяйственных действий используются различные по содержанию приемы документального контроля в зависимости от целей контроля и состояния бухгалтерского учета. При этом классификация приемов документального контроля опирается на внутренне присущую ему последовательность контрольных действий и их логическую взаимосвязь. Рассмотрим подробнее некоторые наиболее часто применяемые приемы документального контроля.

Формальная проверка – это проверка соблюдения применения типовых форм первичных учетных документов, последовательности, полноты и правильности заполнения в них реквизитов и др. Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

­ наименование документа, дату и место его составления;

­ основание и содержание хозяйственной операции;

­ количественное измерение хозяйственной операции (в натуральном и денежном измерении);

­ должности, фамилии, личные подписи и иные сведения, однозначно идентифицирующие личность участника хозяйственной операции.

Исходя из специфики хозяйственной операции или системы обработки данных, в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты (статья 9 Закона о бухгалтерском учете и отчетности).

 

 

Рисунок 4 – Источники информации для проведения документального контроля

При проверке форм документов учитываются требования, предъявляемые к тем или иным видам и формам первичных учетных документов. Так, например, в кассовых и банковских документах не допускается никаких исправлений, в другие документы можно вносить исправления с оговоркой, отдельные документы действительны только при наличии на них печати и т.д.

Арифметическая проверка –проверка правильности указанных в документах цен, наценок, скидок, произведенных подсчетов итоговых сумм и других арифметических действий, выполняемых при оформлении и обработке форм первичных учетных документов.

 

Пример 1. При проведении арифметической проверки оборотного баланса выявлено расхождение между итогами актива и пассива. Разность составила 2 000 000 руб. (Важно отметить, что если полученная разность делится на 2 без остатка, велика вероятность того, что полученная при делении сумма была ошибочно отнесена в дебет или кредит оборота какого-то счета). Сумма, полученная при делении 2 000 000 руб. на 2, совпала с сальдо по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам». В результате дальнейшей проверки выяснилось, что дебетовое сальдо по счету 68 было ошибочно принято бухгалтером за кредитовое и соответственно отражено в пассиве оборотного баланса.

 

Экспертная проверка дополняет проверку по форме и арифметическую и направлена на выявление подделок в документах. Встречаются различные подделки: дописка текста, букв, цифр, зачеркивание, частичное или полное удаление написанного текста, цифровых записей, подделывание подписей и т. п. Они могут быть выявлены при внимательном осмотре документа. Обычно доброкачественный документ имеет одинаковые цвет бумаги, печатный текст или чернила, каллиграфию письма или шрифт букв, устойчивые цифры и буквы.

Нормативно-правовая проверка – проверка, в процессе которой определяется соответствие отраженных в документах финансовых операций и хозяйственных процессов действующим нормативным правовым актам.

 

Пример 2. При проведении проверки расчетов с персоналом по оплате труда на основании расчетно-платежной ведомости контролируются суммы удержаний из заработной платы работника (подоходный налог; отчисления в Фонд социальной защиты населения; аванс, выданный в счет оплаты труда; суммы по исполнительным листам и т.д.). При этом учитываются требования статьи 108 Трудового кодекса Республики Беларусь по ограничению размера удержаний из заработной платы. В частности, при каждой выплате заработной платы общий размер всех удержаний не может превышать 20 %, а в случаях, предусмотренных законодательством, – 50 % заработной платы, причитающейся к выплате работнику.

 

Экономическая проверка –это проверка, цель которой – определение экономической целесообразности осуществленных хозяйственных операций, влияния полученных результатов этих операций на финансовые результаты хозяйствования контролируемого субъекта. Например, проверка экономической целесообразности дальнейшего использования объекта основных средств [в случае его морального и (или) физического износа], возможности и эффективности его восстановления.

Логическая проверка представляет собой способ изучения хозяйственных процессов посредством сопоставлений взаимосвязанных финансовых и производственных операций. Данная проверка позволяет выяснить, имела ли место та или иная операция в указанном объеме. Данный прием позволяет выявить приписки в объеме выполненных работ, завышение себестоимости и т.д.

 

Пример 3. Отраженные в товарно-транспортной накладной данные о массе и объеме товара сопоставляются с грузоподъемностью и объемом автомобиля, на котором перевозился этот товар и данными путевого листа на этот автомобиль.

Встречная проверка представляет собой сличение первичных документов или учетных записей проверяемой организации с одноименными или взаимосвязанными данными у лиц, с которыми проверяемая организация имеет хозяйственные связи. Использование этого приема основано на том, что при совершении хозяйственных операций первичные учетные документы в ряде случаев составляются в нескольких экземплярах, а отдельные операции оформляются дополнительными документами. Эти документы, как правило, приложены к отчетам (реестрам) материально ответственных лиц. Это позволяет использовать прием встречной проверки с целью уточнения достоверности совершенных операций, так как контролируется содержание одних и тех же документов, только в разных организациях.

Наиболее вероятно, что встречная проверка может оказаться весьма полезной для выявления следующих злоупотреблений:

­ полное или частичное неоприходование активов, полученных от другого лица, участвовавшего в хозяйственной операции;

­ присвоение выручки от реализации товаров, работ и услуг (в том числе сдаваемой в банк);

­ наличие полностью или частично бестоварных операций;

­ излишнее списание товарно-материальных ценностей и денежных средств и др.

 

Пример 4. Сверяя данные по задолженностям с покупателями, проверяющие установили значительное количество просроченной задолженности по широкому спектру партнеров проверяемой организации. При встречной проверке данных о поставленном товаре большинство из них не подтвердилось.

Разновидностью встречной проверки является взаимная проверка документов. Она проводится по внутренним (взаимосвязанным) операциям определенной организации. Например, оприходование денег по кассе сопоставляют с записями в выписках банка по расчетному счету.

 

Балансовые увязки движения материального имущества,сущность которыхсостоит в проверке количественной информации о движении однородного материального имущества за межинвентаризационный период. Таким образом, поступление отдельных видов имущества за межинвентаризационный период (включая его остатки по результатам предыдущей инвентаризации) сопоставляется с его расходом за этот же период и остатками по инвентаризационной ведомости на момент проверки. Превышение документированного расхода и исходящих остатков определенных видов имущества над их поступлением (с учетом входящих остатков) может быть результатом выписки бестоварных расходных документов или реализации неоприходованного имущества, завышения цен и других злоупотреблений. При осуществлении этого приема используют формулу балансовой увязки, сущность которой состоит в следующем: остаток материального имущества на начало контролируемого периода вместе с поступлением этого имущества за проверяемый период всегда равен сумме реализованного имущества в проверяемом периоде вместе с остатками такого же имущества на конец этого периода (рисунок 5).

 

 

+ – =

 

Рисунок 5 – Формула балансовой увязки

 

Пример 5. При проверке движения колесных пар в вагонном депо были предоставлены все необходимые документы о поступлении и документированном расходе данного товара. На основании данных проверки и обобщения этих материалов были получены следующие исходные данные и результаты их обработки: к остаткам по данным инвентаризационных описей на начало периода (10 000 шт.) прибавлены поступления по документам в течение периода (5 000 шт.) и вычтен документированный расход за период (8 000 шт.). Следовательно, полученный результат (10 000 шт. + 5 000 шт. –
– 8 000 шт. = 7 000 шт.) являлся максимально возможным остатком колесных пар на конец проверяемого периода. Выявленное расхождение может свидетельствовать о признаках возможного злоупотребления либо о неотраженном приходе.

 

Прием обратного счета (на практике его называют обратной калькуляцией) используется для проверки размера необоснованного списания сырья на производство при выпуске определенного вида готовой продукции. По фактическому выпуску готовой продукции исчисляется расход сырья (в соответствии с установленными нормами или экспертной оценкой специалистов) за проверяемый период. Результат сопоставляется с фактически произведенными списаниями сырья по первичным документам за это же время по следующей формуле (рисунок 6):

 

– =

Рисунок 6 – Формула балансовой увязки

 

Этот прием позволяет установить факты незаконного списания сырья и материалов на производство.

Оценка законности и обоснованности финансовых и хозяйственных операций по данным корреспонденции счетов бухгалтерского учета. Суть приема заключается в сопоставлении записей в учетных регистрах с оправдательными документами, а также данных учетных регистров с показателями отчетности. Этот прием позволяет установить:

­ неверную корреспонденцию счетов;

­ несоответствие записей в учетных регистрах первичным документам в части объема совершенных операций;

­ отсутствие бухгалтерских записей по некоторым первичным документам;

­ составление учетных записей, особенно исправительных, не подтвержденных оправдательными документами и не оформленных надлежащим образом;

­ повторение корреспонденции в одинаковых суммах по одному и тому же документу;

­ необоснованное «свертывание» сальдо активно-пассивных счетов;

­ несоответствие отчетных показателей записям в Главной кни­ге и других учетных регистрах.

 

Пример 6. В ходе проверки выявлено начисление амортизационных отчислений по основным средствам, не участвующим в предпринимательской деятельности, с отражением исчисленных сумм на счетах расходов 20 «Основное производство» и 26 «Общехозяйственные расходы». Как видно, неправильная корреспонденция счетов привела к необоснованному завышению расходов организации, связанных с предпринимательской деятельностью.

В зависимости от полноты проверки, первичных документов, записей в учетных регистрах, бухгалтерской (финансовой) отчетности, данных другой документации различают сплошной и выборочный способы документального контроля.

При сплошном способе контроля проверяются все документы и записи в учетных регистрах за весь проверяемый период.

В ходе проведения проверки сплошным способом, как правило, проверяются кассовые, банковские операции, расчеты с подотчетными лицами, по возмещению материального ущерба.

Выборочный способ предусматривает проверку первичных документов и записей в учетных регистрах за определенные промежутки времени.

В практике работы контрольно-ревизионных служб распространены два варианта выборочного способа контроля:

­ проверка части документов за весь контролируемый период;

­ проверка всех документов, касающихся конкретных операций за одну декаду, месяц или квартал.

Способы контроля определяются при подготовке к его проведению, в период составления рабочего плана.