Тема 10. Аудиторская выборка. Возможности использования выборочных методов анализа при организации видов аудиторской проверки

Процедуры аудиторской проверки в значительной мере основаны на выборочной проверке.

Аудиторская выборка — это способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности.

Цель выборочной проверки — существенно сократить время проверки при обеспечении должной ее эффективности (качества). Но такое сокращение сопряжено с риском пропуска ошибок, содержащихся в неотобранных элементах, который называют риском неэффективности выборочной проверки. Безусловно, риск неэффективности выборочной проверки зависит от количества элементов в выборке из генеральной совокупности, причем в обратно пропорциональной зависимости.

Выборочная аудиторская проверка связана с двумя понятиями: генеральная совокупность и выборка. Генеральная совокупность означает набор всех значений (записей) в сумме составляющих результат по отдельной статье в балансе или группе операций. Выборка — набор отдельных выбранных значений из генеральной совокупности.

Различают два вида выборочных проверок:

— выборочные проверки на соответствие (тестирование процедур внутреннего контроля);

— выборочные проверки по существу (сальдо-счетов).

Проверки первого вида по своей сути относятся к проверкам по качественным признакам, а проверки второго вида — к проверкам по количественным, стоимостным признакам. Общим для обоих видов проверок является генеральная совокупность, представляющая собой набор всех элементов проверяемого счета, из которых в определенном порядке осуществляется выборка.

Как для выборочного тестирования внутреннего контроля, так и для выборочной проверки сальдо-счетов исключительно важную роль играет выборка из генеральной совокупности и определение необходимого и достаточного количества элементов этой выборки.

В результате значительной неоднородности элементов выборка может стать непредставительной для проверяемой генеральной совокупности. Поэтому аудиторам желательно разделить генеральную совокупность на несколько подсовокупностей (по степени однородности элементов) и по каждой произвести отдельную разовую проверку. Итоговая величина предполагаемой погрешности по всей генеральной совокупности определяется суммированием соответствующих погрешностей по подсовокупностям.

Для отбора элементов выборки из генеральной совокупности и определения необходимого и достаточного количества элементов в выборке аудиторами применяются статистические и нестатистические методы.

При применении статистического метода выборка осуществляется совершенно произвольно (случайно), без проявления предпочтительности к тем или иным элементам. В этом случае к выборке могут быть применены определенные процедуры, базирующиеся на теории вероятностей.

При нестатистическом методе выборка может быть как случайной, так и неслучайной (например, каждая сотая запись в счете), но при этом дальнейшая обработка выборки с применением теории вероятностей не производится.

Что касается нестатистических методов, у каждого аудитора по мере накопления опыта появляются свои методы и приемы построения выборки. В частности, нередко аудиторами в зависимости от объема генеральной совокупности задается постоянный определенный «шаг» в последовательности выбираемых элементов (№ 50, 100, 150 и т.д.). Другие аудиторы предпочитают выбирать наиболее значительные счета по объему учитываемых сумм, задаваясь какой-то контрольной минимальной суммой для одного счета.

Статистические методы формирования выборки основаны на применении некоторых положений теории вероятностей.

Статистический метод предусматривает случайный, не зависимый от аудиторов выбор данных элементов. Вместе с тем совершенно случайный выбор элементов таит в себе определенную опасность нарушить необходимую представительность выборки по отношению к генеральной совокупности. Поэтому предпочтительнее так называемый системно-статистический метод, согласно которому случайно выбирается только начальный элемент выборки, а затем в обе стороны от этого элемента определяются остальные элементы выборки через заданный интервал в последовательности элементов совокупности (шаг выборки).

При малых объемах генеральных совокупностей и малых значениях расчетных допустимых коэффициентов объемы выборок могут сравняться с объемами генеральных совокупностей и даже превысить их. В этом случае проведение выборочной проверки с помощью статистического метода становится нецелесообразным. Аудиторы должны применять иные подходы к определению объемов выборок и их оценке.

 

9. Понятие и значение рабочей документации аудитора. Требования к содержанию, оформлению и хранению рабочей документации аудитора.

Одним из методов обеспечения высокого качества оказания аудиторских услуг является соблюдение строгих правил документирования аудиторской работы.

Назначение аудиторских документов состоит в следующем:

1. Документация аудита является одним из важных условий его квалифицированного проведения:

— для внутрифирменного контроля качества; для аттестации;

— в случае возникновения претензий со стороны проверяемого ЭС по качеству проведения аудиторской проверки.

2. Документация является доказательством того, что аудиторская проверка действительно была проведена, т.е. не идет речь о выдаче заведомо ложного АЗ.

3. Учитывая то, что сфабриковать рабочие документы аудитора с указанием номеров и дат проверяемых документов без реального проведения аудита практически невозможно, то ее обязательное наличие в аудиторских фирмах позволит ликвидировать т.н. аудиторские фирмы-«однодневки», которые наносят ущерб профессиональному имиджу аудитора.

4. Рабочие документы должны обеспечивать документальное подтверждение того, что проверка проведена надлежащим образом, а также раскрывать методы аудита, объем проверенных документов и подтверждать полноту и качественность аудиторского заключения.

Минимальные требования к составу рабочей документации аудиторской организации:

1 Информация относительно организационно-правовой формы и организационной структуры экономического субъекта.

2 Извлечения или копии учредительных документов экономического субъекта, а также иных важных юридических документов.

3 Материалы, свидетельствующие о планировании аудита, и программа аудита.

4 Записи об изучении и оценке системы внутреннего контроля.

5. Анализ хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета.

6 Анализ существующих показателей и тенденций развития экономического субъекта.

7 Записи о характере, дате проведения и объеме аудиторских процедур и результатах.

8 Материалы, свидетельствующие о том, что работа, выполненная не аудиторами, контролировалась ими.

9 Сведения о том, кем и когда выполнялись аудиторские процедуры.

10Копия переписки с другими аудиторскими организациями, экспертами и прочими лицами в связи с проведением аудита.

11 Копии переписки или записи обсуждений во время встреч с ответственными лицами экономического субъекта по поводу вопросов, возникших в процессе аудита, включая условия проведения аудита.

12 Письма-подтверждения, полученные от экономического субъекта и третьих лиц.

13 Выводы, деланные аудиторской организацией по результатам аудита.

14 Копии бухгалтерской и иной финансовой документации экономического субъекта.

Рабочие документы аудитора являются официальными документами в аудиторской организации, а, следовательно, должны содержать обязательные реквизиты:

 

— наименование документа (теста или процедуры);

— наименование экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит;

— период, за который проводится аудит;

— дата выполнения аудиторской процедуры или составления рабочего документа;

— содержание документа;

— личная подпись лица, создавшего документа;

— дата проверки документа;

— личная подпись лица, проверившего документ и ее расшифровка либо идентифицируемое условное обозначение такого лица.

Документы аудиторов подразделяются на постоянный архив и текущий.

Постоянный архив — это комплект документов, содержащих информацию постоянного характера, который будет постоянно использоваться в ходе данного аудита и будущих работ.

Сюда относятся данные об инвентаризации; протоколы и материалы общих собраний акционеров, заседаний совета директоров; юридические документы постоянного характера; заключения по аудиту; материалы по организации системы внутреннего контроля и прочее.

Постоянный архив ведется для обеспечения готовых ссылок на повторяющиеся обстоятельства для всех работников аудиторской организации; для экономии времени при будущих проверках; для сохранения данных по изучению тенденций в работе организации, в том числе новыми ее сотрудниками.

В текущем архиве хранится прочая информация, не вошедшая в постоянный архив.

В нем хранятся рабочие документы, разрабатываемые, составляемые или копируемые в ходе аудита: общий план проведения аудита, программа аудита, проверяемая бухгалтерская отчетность.

Сущность и функции внутреннего аудита. Требования к изучению и оценке системы внутреннего контроля клиента.

Внутренний контроль качества аудита в аудиторской организации осуществляется на обязательной основе в соответствии с одноименным федеральным правилом (стандартом) № 7 «Внутренний контроль качества аудита».

Проблему контроля качества услуг можно разделить на несколько областей.

Требования по обеспечению качества аудита

1. Соблюдение этических норм. Для этого целесообразно прописать во внутренних документах аудиторской организации конкретные процедуры и разрешение вопросов, связанных с соблюдением этических правил. Кроме того необходимо составить и вести список аудируемых лиц, лиц, которым оказываются сопутствующие аудиту услуги, и других лиц (аффилированных, ассоциированных и т.д.). В целях соблюдения главного принципа – независимости – в аудиторской организации должны проводиться процедуры, предусматривающие периодическую (не реже одного раза в 7 лет)²⁴ смену руководителя и ведущих работников, осуществляющих аудиторскую проверку одного и того же лица.

2. Обеспечение и поддержание должной квалификации. С этой целью проводится ряд процедур:

1 Реализовывать программу по привлечению квалифицированных работников;

2 Установить квалификационные требования и разработать методические рекомендации для оценки потенциальных работников всех уровней;

3 Документировать вышеозначенные процедуры, чтобы с условия работы в аудиторской организации могли ознакомиться претенденты на вакантные должности;

4 Подготовить методические рекомендации и требования по непрерывному профессиональному образованию и довести их до сведения работников;

5 По мере необходимости реализовать учебные программы, обеспечивающие потребность аудиторской организации в работниках, обладающих специальными знаниями;

6 Оценивать работу работников и доводить до их сведения результаты оценки;

7 Внедрение системы внутреннего контроля качества аудита.

 

Основной принцип: аудиторская работа должна поручаться работникам, имеющим уровень профессиональной подготовки и опыт, необходимый в данных условиях, а также отвечающим критерию независимости.

В ходе аудита устанавливаются процедуры контроля качества аудита. Необходимо в достаточной мере направлять работу, осуществлять текущий контроль работы на всех уровнях, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что работа выполнена качественно. Для этого осуществляется закрепление контрольных функций за работниками аудиторской организации, в том числе и теми, которые не участвуют в аудиторской проверке.

Качество аудиторской деятельности обеспечивается также организацией для аудиторов консультаций со специалистами в области налогообложения, правоведения, анализа хозяйственно-финансовой деятельности и прочих сопутствующих услуг.

Процедуры контроля качества осуществляются не только применительно к аудиторским проверкам, но в той же степени и к оказанию сопутствующих аудиту услуг.

Необходимо постоянно осуществлять мониторинг - наблюдение за уровнем эффективности принятых аудиторской организацией процедур внутреннего контроля качества.

 

Контроль качества аудита на государственном уровне возложен на Министерство финансов РФ, общественный контроль осуществляется посредством профессиональных объединений аудиторов, если аудиторская организации является их членом.

Роль государства в регулировании экономки традиционно сильна в России, поэтому контроль со стороны Минфина РФ, начиная с процесса аттестации и заканчивая рассмотрением жалоб экономических субъектов на некачественное оказание им профессиональных аудиторских услуг — суть неотъемлемый метод обеспечения качества аудиторской деятельности в целом.

Развитие и укрепление роли профессиональных аудиторских организаций в деятельности аудиторских фирм в России дополняет государственный контроль.

Многоступенчатость контроля качества аудита – аудиторская организация, профессиональные аудиторские объединения, Минфин РФ – обеспечивает высокий его уровень, стимулирует конкуренцию в сфере аудита, способствует росту положительного имиджа профессии в обществе.

 

11. Основные этапы аудиторской проверки, их содержание. Планирование аудита.

Процесс аудиторской проверки можно изобразить схематически в следующем виде:

I. Предпроектная деятельность

II. Предварительное планирование

III. Составление плана и программы аудита

IV. Реализация плана и программы аудита

V. Завершение деятельности и составление аудиторского заключения

VI. Проверка качества аудиторской проверки

На первом, подготовительном, этапе в аудиторской фирме осуществляется предпроектная деятельность, которая связана с оценкой риска проведения аудита конкретного клиента. Результатом этой оценки является принятое руководителем аудиторской фирмы решение о согласии на проведение аудита. Формируется бригада аудиторов, обсуждаются условия договора на оказание аудиторских услуг. Заканчивается этот этап подписанием договора сторонами, что служит сигналом к началу аудита.

Действия аудиторов на втором этапе связаны с установлением ряда критериев, позволяющих оценить особенности финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, организации учетного процесса и системы внутреннего контроля; определить уровень существенности ошибок, которые будут обнаружены в учете и отчетности клиента; подготовить план аудиторской проверки для обсуждение ее с руководством экономического субъекта.

После согласования плана аудита с руководством экономического субъекта, на третьем этапе, аудиторская бригада детализирует его и составляет программу аудиторской проверки, в которой внимание акцентируется на проблемных вопросах бизнеса клиента, на важнейших процессах и счетах.

Реализация программы аудиторской проверки — четвертый этап — заканчивается оценкой результатов, полученных в ходе аудита, и подготовкой варианта аудиторского заключения.

На пятом этапе члены аудиторская бригада оформляют результаты проведенной аудиторской проверки, изучают события, произошедшие после отчетной даты, составляют письменные рекомендации руководству экономического субъекта по улучшению системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в организации. Аудиторы передают руководству экономического субъекта проверенную отчетность вместе с аудиторским заключением. Аудиторское заключение подписывается сторонами. После даты подписания аудиторского заключения ответственность за распространение результатов аудита несет экономический субъект.

На заключительном — шестом — этапе, после завершения проверки, аудитор проводит последующий контроль качества аудита.

Взаимоотношения между аудиторской фирмой и экономическим субъектом начинаются с официального (письменного) предложения последнего об оказании аудиторских услуг. В хозяйственной практике это официальное предложение называется офертой., документом, отражающим намерение одной стороны (пославшей оферту) заключить договор с адресатом, в случае принятия этого предложения.

Принимая решение, соглашаться ли на проведение аудита экономического субъекта, руководство аудиторской фирмы опирается на следующие показатели ее деятельности:

— наличие персонала с необходимыми для выполнения задания навыками;

— необходимость привлечения специалистов со стороны (как аудиторов, так и разного рода консультантов);

— независимость;

— наличие или возможность (а также необходимость) создания базы законодательных и нормативных актов с учетом специфики деятельности экономического субъекта;

— организационная структура экономического субъекта (наличие дочерних компаний, филиалов, удаленных от центра);

— занятость специалистов аудиторской фирмы в предполагаемый период проведения аудита экономического субъекта;

— честность экономического субъекта (обстоятельства смены им аудитора).

В ответ на оферту экономического субъекта руководство аудиторской фирмы направляет письмо-обязательство о согласии на проведение аудита. Содержание письма-обязательства регламентируется аудиторским стандартом и представляет собой краткий перечень условий аудита, обязательств и ответственности сторон с ссылками на нормативные акты, на основе которых будет проводиться аудит, а также в случае важности такого указания — на международные акты, регулирующие бухгалтерский учет и аудит.

В случае первого опыта работы аудиторской фирмы и экономического субъекта составление письма-обязательства имеет важного значение для последующей работы, определяет уровень взаимопонимания между аудитором и клиентом, подход к решению спорных вопросов. В случае проведения последующего аудита написание письма-обязательства может носить и формальный характер, поскольку условия и процесс взаимодействия хорошо понимаются сторонами.

Четкость освещения основных этапов аудиторской проверки и их обсуждение с потенциальным клиентом облегчают составление и подписание договора на оказание аудиторских услуг. Договор на оказание аудиторских услуг — это главный официальный документ, регламентирующий взаимоотношения аудиторской организации и экономического субъекта.

Согласно Гражданскому кодексу РФ услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные, услуги по обучению, туристическому обслуживанию регулируются договором возмездного оказания услуг. Особенностями ДВУ является следующее:

— услуги должны быть оказаны исполнителем лично (статья 780 ГК РФ);

— оплата услуг производится согласно условиям договора, причем в полном размере в случае их неоказания или неполного оказания по вине заказчика (статья 781 ГК РФ);

— заказчик не имеет права оценивать качество оказанных услуг.

 

Кроме того отношения между аудитором и клиентом могут регулироваться и положениями договора подряда, если это не противоречит сущности возмездного оказания услуг.

Договор между аудиторской фирмой и экономическим субъектом определяет предмет договора, условия оказания аудиторских услуг, размер и порядок их оплаты, права, обязанности и ответственность сторон, условия и порядок привлечения к работе сторонних специалистов и консультантов, а также порядок разрешения спорных вопросов.

Приложением к договору может служить протокол согласования договорной цены на проведение аудиторской проверки.

Планирование аудита – один из обязательных этапов аудита, заключающийся в определении стратегии и тактики аудита, объема аудиторской проверки, составлении общего плана аудита, разработке программы и конкретных аудиторских процедур.

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита»¹⁸ аудиторы обязаны планировать свою работу.

В процессе планирования аудиторы составляют два документа: общий план аудита и программу аудита.

При составлении общего плана аудита учитываются факторы, определяющие деятельность экономического субъекта, выделенные и систематизированные в процессе подготовки к заключению договора на оказание аудиторских услуг, находят отражение в общем плане аудита, выносятся в пункты плана, закладываются в основу аудиторской проверки. Итак, разработку общего плана аудита определяет следующее:

— понимание бизнеса экономического субъекта;

— определение обстоятельств, способных повлиять на жизнедеятельность экономического субъекта;

— порядок организации и ведения бухгалтерского учета;

— достаточность информации для проведения аудита;

— порядок организации и функционирования системы внутреннего контроля.

Разработка общего плана аудита состоит из следующих этапов:

11. Анализ представленной информации

22. Определение задач и целей аудита

33. Установление уровня существенности

44. Оценка внутреннего контроля

55. Оценка аудиторских рисков

66. Выбор аудиторского подхода

77. Разработка объема работ и графика проведения аудита

88. Формирование бюджета проекта

99. Управление и контроль качества аудита

 

Планируемые виды работ закрепляются за конкретными исполнителями и по срокам их проведения. План согласовывается с руководством экономического субъекта и после соответствующей доработки закладывается в основу составления программы аудита.

Программа аудита представляет собой детализированный перечень и процедуры получения аудиторских доказательств. Она состоит из набора методик аудита сегментов. В рамках программы аудита разрабатываются и осуществляются программа тестов средств внутреннего контроля и программа тестов сальдо и оборотов по счетам, так называемых тестов по существу. Эти программы позволяют проверять и оценить выявленные недостатки и ошибки в системах внутреннего контроля и бухгалтерского учета экономического субъекта. Обобщение результатов осуществленных тестов производится на заключительном этапе аудита с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта или для оценки достижения иной цели аудиторской деятельности.

Отдельного внимания заслуживает порядок закрепления на этапе планирования:

во-первых, выборочной природы аудита через установление планируемого уровня существенности ошибок в учете и отчетности (подробнее этот вопрос будет рассмотрен в теме 8);

во-вторых, размера рисков, принимаемых на себя аудитором.

Таким образом, программа аудита является, с одной стороны, набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а, с другой, средством контроля и проверки надлежащего выполнения работ со стороны старшего аудитора и руководителя аудиторской организации.

Общий план и программа аудита могут корректироваться на протяжении всей проверки, учитывая изменяющиеся обстоятельства и неожиданные результаты аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений должны быть документально зафиксированы.