Тема 4. Отчет о прибылях и убытках

Значение и целевая направленность отчета и финансовых результатов в рыночной экономике. Схемы построения отчета о прибылях и убытках в России и международной практике. Показатели формы отчета о прибылях и убытках, порядок их формирования и отражения в учетных регистрах и форме отчета. Взаимосвязь ф. № 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Примерный план лекции

1. Структура и содержание отчета о прибылях и убытках.

2. Порядок формирования показателей отчета о прибылях и убытках.

 

1. Структура и содержание отчета о прибылях и убытках

Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) обобщает информа­цию о доходах и расходах организации за отчетный период. Сведе­ния о формировании прибыли, содержащиеся в форме № 2, рас­сматриваются пользователями в качестве важнейшей части бухгал­терской отчетности.

Показатели финансовых результатов представлены в форме № 2 в двух разрезах:

• в графе 3 — за отчетный период;

• в графе 4 — за аналогичный период предыдущего года.

В Отчете о прибылях и убытках данные о доходах, расходах и финансовых результатах представлены в сумме нарастающим ито­гом с начала года до отчетной даты. Все расходы, уменьшающие финансовый результат, отражаются в круглых скобках.

При составлении Отчета о прибылях и убытках организации следует руководствоваться основными принципами, закрепленны­ми в ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденном Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н, и ПБУ 10/99 «Расходы орга­низации», утвержденном Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № З2н, а именно:

• соблюдение критериев признания доходов и расходов (п. 12 ПБУ 9/99 и п. 16 ПБУ 10/99);

• соблюдение классификации доходов и расходов (получен­ные по основным видам деятельности и прочие);

• принцип равномерного и обоснованного распределения доходов и расходов между отчетными периодами;

• принцип взаимосвязи доходов и обусловливающих их по­лучение расходов;

• принцип признания расхода (списания актива) при нали­чии данных о том, что от использования этого актива эко­номическая выгода получена не будет.

В соответствии с п. 18.1 ПБУ 9/99 выручка и доходы, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показы­ваются в отчете о прибылях и убытках по каждому виду в отдель­ности.

В бухгалтерском учете доходы и расходы организации относят­ся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, незави­симо от фактического времени поступления или выплаты денеж­ных средств, связанных с этими доходами и расходами.

В настоящее время форма № 2 строится по аналитическому принципу с разделением на несколько информационных зон:

 

 

1. Доходы и расходы по обычным видам деятельности
	Коммерческие и управленческие расходы
	Валовая прибыль
	Прибыль (убыток) от продаж		2. Прочие доходы и расходы
	Прибыль (убыток) до налогообложения		Отложенные налоговые активы (обязательства)
			Г
	Чистая прибыль (убыток) отчетного периода		Текущий налог на прибыль

Рис. Схема формирования показателей Отчета о прибылях и убытках в РФ

В зарубежной практике отчет о прибылях и убытках может иметь одноступенчатую форму, когда отдельно группируются все доходы и расходы, а чистая прибыль составляет разницу между ними, и многоступенчатую форму, когда чистая прибыль получа­ется путем последовательных расчетов. Многоступенчатая форма в настоящее время применяется в РФ.

Наиболее распространена многоступенчатая форма. Она также может быть составлена по двум форматам. Первый формат основан на раскрытии расходов на производство по элементам затрат, а вто­рой — на себестоимости продукции. Оба формата позволяют полу­чить совершенно одинаковые результаты, но по-разному раскрыва­ют данные о формировании финансовых результатов.

Первый вариант (формат затрат)

Доход от реализации

Расходы Изменение Прибыль

запасов

Второй вариант (формат себестоимости)

Доход от реализации

Себестоимость

Прибыль

Показатели Отчета о прибылях и убытках (по двум форматам)

Формат расходов Формат себестоимости_

Поступления от реализации (+)

Себестоимость реализованной продукции (-) Административные расходы (-)

Поступления от реализации (+) Затраты на производство:

материалы (-)

заработная плата (-)

амортизация (-)

прочие расходы (-)

Себестоимость запасов готовой продукции и незавершенного произ­водства:

на начало года (-)

на конец года (+)

Операционная прибыль

Иные доходы и поступления (+) Иные расходы и убытки (-) Валовая балансовая прибыль Налог на прибыль Чистая прибыль

Коммерческие расходы (-)

Операционный результат от реализации

Иные доходы и поступления (+)

Иные расходы и убытки (-)

Валовая балансовая прибыль

Налог на прибыльЧ

истая прибыль

Рис. Форматы построения отчета о прибылях и убытках в международной практике.

2. Порядок формирования показателей отчета о прибылях и убытках

Показатели формы № 2 заполняются на основании аналитиче­ских данных к счетам 90, 91, 99 и 84, которые содержатся в журна­лах-ордерах 11,13 и 15 при журнально-ордерной форме учета или в аналогичных по назначению регистрах при других формах учета.

Отчет о прибылях и убытках содержит 19 основных показателей, сгруппированных построчно с 010 строки по 190, 3 справочных показателя и расшифровку отдельных прибылей и убытков в виде самостоятельной таблицы.

По строке 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» отражаются доходы от обычных видов деятельности организации. Согласно ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими доходами.

К обязательным платежам, которые исключаются из выручки при определении финансового результата от продажи, относятся:

• НДС;

• акцизы;

• экспортные пошлины.

В соответствии с ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтер­скому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задол­женности (Дебет 50,51,52,62 Кредит 90-1).

Таким образом, по строке 010 отражается суммарный оборот по кредиту счета 90, субсчет 1 «Выручка», за минусом сумм налогов и обязательных платежей, отраженных (Дебет 90-3 Кредит 68).

Выручка от продажи определяется с учетом всех предоставлен­ных организацией согласно договору скидок, накидок, а также с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностран­ной валюте. Если выручка от продажи складывается из нескольких состав­ляющих, суммы которых организация признает существенными для оценки финансового положения, то эти составляющие отра­жаются обособленно в виде расшифровки к строке 010.

По строке 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражаются учтенные затраты на производство про­дукции, работ, услуг в доле, относящейся к продажам отчетного периода. Данный показатель указывается по строке 020 в круглых скобках.

Заполнение строки 020 зависит от того, каким видом деятель­ности занимается организация.

Промышленные предприятия указывают в строке 020 произ­водственную себестоимость выпущенной за отчетный период и проданной покупателям продукции. То есть по данной строке ука­зываются суммы, списанные (Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция»). Если же в договоре предусмотрен переход права собственности к покупателю не в момент отгрузки, а при наступлении других условий (например, оплаты), То по стро­ке 020 отражаются суммы, списанные (Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 45 «Товары отгруженные»). При этом по строке 020 может отражаться полная или сокращенная производственная себестоимость. Полная производственная себестоимость отража­ется по строке 020 в том случае, если организация применяет тра­диционную методику закрытия счета 26 (Дебет 20 Кредит 26). Со­кращенная производственная себестоимость отражается по строке 020 тогда, когда управленческие расходы списываются в дебет сче­та 90 «Продажи» (Дебет 90-2 Кредит 26).

Организации, выполняющие работы, оказывающие услуги, указывают по строке 020 все расходы, понесенные при выполне­нии работ (оказании услуг) и относимые на себестоимость. При этом используются данные, отраженные (Дебет 90-2 «Себестои­мость продаж» Кредит 20 «Основное производство», 23 «Вспомо­гательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»).

Организации, оказывающие посреднические услуги, отражают по строке 020 суммы затрат, понесенных при осуществлении пос­реднической деятельности и списанных (Дебет 90-2 «Себестои­мость продаж» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы»).

Организации оптовой торговли указывают по этой строке фа­ктическую себестоимость проданных товаров, списанную (Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары»). Этот же показатель используют и организации розничной торговли, ведущие учет товаров в покупных ценах.

Организации розничной торговли, ведущие учет товаров в про­дажных ценах, отражают по строке 020 покупную стоимость (факти­ческую себестоимость) проданных товаров, списанную (Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары» + Дебет 90-2 «Себе­стоимость продаж» Кредит 42 «Торговая наценка» — сторно).

Если организация осуществляет несколько видов деятельности, выручка по которым была отражена в расшифровках к строке 010, то необходимо привести расшифровку расходов по каждому виду деятельности.

По строке 029 формы № 2 отражается валовая прибыль органи­зации. Она определяется как разность между выручкой от продажи (строка 010) и себестоимостью продаж (строка 020).

По строке 030 «Коммерческие расходы» по производственным организациям отражаются расходы по реализации продукции, уч­тенные на счете 44, относящиеся к реализованной продукции и списанные (Дебет 90-2 Кредит 44). К ним относятся расходы на транспортировку продукции, на погрузочно-разгрузочные работы, комиссионные сборы, уплаченные посредническим организациям, расходы на рекламу, на представительские и другие аналогичные расходы.

Предприятия торговли отражают по строке 030 сумму издержек обращения, относящихся к реализованным товарам и списанных (Дебет 90-2 Кредит 44).

Согласно пункту 9 ПБУ 10/99 расходы на продажу можно спи­сывать на себестоимость двумя способами:

• распределять между реализованной и нереализованной продукцией;

• включать в себестоимость продукции, реализованной в от­четном периоде.

Выбранный способ закрепляется в учетной политике организа­ции. Сумма расходов на продажу отражается по строке 030 в круг­лых скобках.

По строке 040 «Управленческие расходы» отражаются общехо­зяйственные расходы предприятия. По производственным пред­приятиям строка 040 заполняется в том случае, когда управленче­ские расходы, учтенные на счете 26, списываются в соответствии с учетной политикой на счет 90 (Дебет 90-2 Кредит 26). Если об­щехозяйственные расходы списываются на счет 20 (Дебет 20 Кредит 26), то они включаются в себестоимость проданной продукции и отражаются по строке 020. Сумма управленческих расходов от­ражается по строке 030 в круглых скобках.

По строке 050 «Прибыль (убыток) от продаж» отражается фи­нансовый результат (прибыль или убыток) от продажи товаров, продукции, работ, услуг. Он определяется как разница между вы­ручкой от продажи, отраженной по строке 010, и суммой затрат, отраженной по строкам 020, 030, 040.

Финансовый результат от продаж отражается проводками:

Дебет 90-9 Кредит 99

• получена прибыль от продажи товаров (продукции, работ, услуг);

Дебет 99 Кредит 90-9

• получен убыток от продажи товаров (продукции, работ, услуг).

Если организация получила убыток от продажи товаров (про­дукции, работ, услуг), он должен быть отражен по строке 050 в круглых скобках.

Во втором разделе Отчета о прибылях и убытках отражаются прочие доходы и расходы организации.

По строке 060 «Проценты к получению» отражают суммы дохо­дов, причитающиеся к получению и не связанные с участием ор­ганизации в уставных капиталах других предприятий, а также ве­дением совместной деятельности.

То есть это проценты, полученные:

• по облигациям;

• по депозитам;

• за пользование денежными средствами, находящимися на банковских счетах организации;

• за предоставление денежных средств (другого имущества) по договору займа.

В бухгалтерском учете проценты к получению отражаются: Де­бет 76 Кредит 91-1.

По строке 070 «Проценты к уплате» отражаются суммы процен­тов, уплачиваемые организацией за полученные во временное пользование денежные средства (кредиты и займы). Это затраты по уплате процентов по кредитам и займам, которые в соответ­ствии с учетной политикой организации отражаются в составе про­чих расходов. В бухгалтерском учете проценты к уплате отражают­ся: Дебет 91-2 Кредит 66, 67, 76.

По строке 080 «Доходы от участия в других организациях» отра­жаются:

• поступления от долевого участия в уставных капиталах дру­гих организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

• прибыль от совместной деятельности.

Доходы от долевого участия в уставных капиталах других орга­низаций или дивиденды по акциям отражаются в бухгалтерском учете по мере объявления их размеров организацией, которая их выплачивает. В учете организации, получающей эти доходы, дела­ется проводка (Дебет 76 Кредит 91-1).

По строкам 090 и 100 отражаются данные по операциям, свя­занным с движением имущества организации. Это реализация ос­новных средств и прочего имущества; списание основных средств с баланса по причине морального износа; сдача имущества в арен­ду, если аренда не является предметом деятельности; участие в со­вместной деятельности без образования юридического лица; со­держание законсервированных производственных мощностей и объектов; аннулирование производственных заказов.

По строке 090 «Прочие доходы» отражаются:

•поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации (Дебет 76 Кредит 91 —Дебет 91 Кредит 68);

• поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности (Дебет 76 Кредит 91 — Дебет 91 Кредит 68);

•поступления от продажи основных средств и иных активов (Дебет 62 Кредит 91 —Дебет 91 Кредит 68);

•штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, по которым получены решения суда об их взыскании (Де­бет 76 Кредит 91);

•поступления в возмещение причиненных организации убытков (Дебет 76 Кредит 91);

• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (Де­бет 76 Кредит 91);

•суммы кредиторской и депонентской задолженности, по ко­торым истек срок исковой давности (Дебет 60,76 Кредит 91);

• положительные курсовые разницы (Дебет 52 и др. Кредит 91);

•принятие к учету имущества, оказавшегося в излишке по ре­зультатам инвентаризации (Дебет 01, 10,43 и др. Кредит 91);

• активы, полученные безвозмездно (Дебет 10 Кредит 91; Де­бет 08 Кредит 98; Дебет 01 Кредит 08; Дебет 20,25 Кредит 02; Дебет 98 Кредит 91);

•суммы страхового возмещения и покрытия из других ис­точников убытков от стихийных бедствий, пожаров, ава­рий, других чрезвычайных событий, подлежащие получе­нию организацией; стоимость материальных ценностей, остающихся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов (Дебет 01,10,76 и др. Кредит 91);

• другие прочие доходы.

По строке 100 «Прочие расходы» отражаются:

• расходы, связанные с предоставлением за плату во времен­ное пользование активов организации или прав, возника­ющих из патентов на объекты интеллектуальной собствен­ности (Дебет 91 Кредит 76);

• суммы начисленной амортизации по сданным в аренду ос­новным средствам (Дебет 91 Кредит 02);

•расходы, связанные с продажей и списанием основных средств и иных активов (Дебет 91 Кредит 76 и др.);

•остаточная стоимость проданных и списанных объектов основных средств и нематериальных активов (Дебет 91 Кредит 01, 04);

•учетная или первоначальная стоимость списанных или реа­лизованных ценностей (Дебет91 Кредит 10, 58);

•расходы по оплате услуг, оказываемых кредитными органи­зациями (Дебет 91 Кредит 76);

•расходы организации по содержанию законсервированных объектов (Дебет 91 Кредит 76 и др.);

•расходы в связи с аннулированием производственных зака­зов, договоров, прекращением производства, не давшего продукции (Дебет 91 Кредит 20);

•расходы по обслуживанию ценных бумаг (Дебет 91 Кре­дит 76);

•налоги и сборы, причитающиеся к уплате за счет финансо­вых результатов (Дебет 91 Кредит 68);

•отчисления в оценочные резервы (по сомнительным дол­гам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием ус­ловных фактов хозяйственной деятельности (Дебет 91 Кредит 14, 59, 63, 96);

•штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которые признаны организацией-должником (Дебет 91 Кре­дит 76);

•возмещение причиненных организацией убытков (Дебет 91 Кредит 76);

•убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году (Дебет 91 Кредит 76);

•суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыска­ния (Дебет 91 Кредит 62,76);

•отрицательные курсовые разницы (Дебет 91 Кредит 52 и др.);

•убытки от списания ранее присужденных долгов по хище­ниям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика (Дебет 91 Кредит 73-2,76);

•убытки от хищений материальных и иных ценностей, винов­ники которых по решению суда не установлены (Дебет 91 Кредит 94);

•судебные издержки (Дебет 91 Кредит 76);

•расходы, связанные с благотворительной деятельностью, затраты на осуществление спортивных мероприятий, отды­ха, развлечений, мероприятий культурно-просветительско­го характера и иных аналогичных мероприятий (Дебет 91 Кредит 76 и др.);

•стоимость утраченных материально-производственных ценностей, убытки от списания пришедших в негодность в результате пожаров, аварий, стихийных бедствий, других чрезвычайных событий и не подлежащих восстановлению и дальнейшему использованию объектов основных средств (Дебет 91 Кредит 01,10 и др.);

•другие прочие расходы.

Если операционные расходы и связанные с ними доходы, воз­никшие в результате одного и того же факта хозяйственной дея­тельности, не являются существенными для характеристики фи­нансового положения организации, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.

По строке 140 формы № 2 отражается прибыль (убыток) до нало­гообложения, которая определяется расчетным путем как сумма всех прибылей и доходов, уменьшенная на сумму всех убытков и расходов: Строка 140 = Строка 050 + Строка 060 - Строка 070 + Строка 080 +

+ Строка 090 - Строка 100 + Строка 120 - Строка 130. Показатель «прибыль (убыток) до налогообложения» адекватен показателю «бухгалтерская прибыль», который часто встречается II специальной литературе.

По строке 141 формы № 2 отражаются отложенные налоговые активы организации. Так как в форме № 2 отражаются не остатки, а итоги оборотов по счетам за отчетный период, то по строке 141 отражается разница между начисленными и списанными отложен­ными налоговыми активами, то есть разница между дебетовым оборотом счета 09 и кредитовым оборотом по этому счету за отчет­ный период.

Показатель отложенных налоговых активов отражается в форме № 2 как положительная величина, если дебетовый оборот по счету 09 (сумма начисленных налоговых активов) за отчетный период был больше кредитового оборота (суммы погашенных налоговых акти­вов). Если же кредитовый оборот по счету 09 больше дебетового (то есть отложенных налоговых активов больше погашено, чем на­числено), то разница между оборотами будет со знаком «минус». А в отчете о прибылях и убытках появится отрицательный показа­тель отложенных налоговых активов.

По строке 142 «Отложенные налоговые обязательства» отражает­ся разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77. Если оборот по кредиту счета 77 больше дебетового оборота по этому счету, то это значит, что за истекший период налоговых обя­зательств было начислено больше, чем погашено. Тогда в форме № 2 по строке «Отложенные налоговые обязательства» будет отра­жен показатель со знаком «минус», который будет уменьшать при­быль (увеличивать убыток) до налогообложения. Но если за отчет­ный период в организации было погашено отложенных налоговых обязательств больше, чем начислено (то есть дебетовый оборот по счету 77 превышает кредитовый), то в отчете о прибылях и убытках показатель строки «Отложенные налоговые обязательства» сменит свой знак с минуса на плюс.

По строке 150 «Текущий налог на прибыль» отражается сумма на­лога, начисленная к уплате в бюджет (то есть кредитовое сальдо по субсчету «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68). По этой стро­ке отражается сумма оборотов по кредиту счета 68 в части начис­ленного условного расхода по налогу на прибыль (Дебет 99 Кредит 68), постоянных налоговых обязательств (Дебет 99 Кредит 68) и отложенных налоговых активов (Дебет 09 Кредит 68). Из этой сум­мы вычитается сумма оборотов по дебету счета 68 в части умень­шения налога на прибыль на суммы постоянных налоговых акти­вов (Дебет 68 Кредит 99), отложенных налоговых обязательств (Дебет 68 Кредит 77) и условного дохода по налогу на прибыль (Де­бет 68 Кредит 99).

Сама сумма условного расхода (или дохода) по налогу на при­быль в Отчете о прибылях и убытках не фигурирует. Эта расчетная величина, которая определяется как произведение прибыли (убыт­ка) до налогообложения на ставку налога на прибыль. Данный по­казатель необходим налогоплательщику для расчета текущего на­лога на прибыль, который указывается в форме № 2 и должен сов­падать с суммой налога на прибыль, начисленной по налоговой декларации, а также суммой налога на прибыль, сформированной в бухгалтерском учете на счете 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

В соответствии с ПБУ 18/02 на основании всех перечисленных показателей формируется текущий налог на прибыль. Он равен:

Условный расход (доход) по налогу на прибыль + Постоянное налоговое обязательство + Отложенный налоговый актив — Отло­женное налоговое обязательство — Постоянный налоговый актив.

Также по строке 150 следует отразить суммы штрафных санк­ций, подлежащих уплате в бюджет и внебюджетные фонды. Эти суммы отражаются в учете: Дебет 99 Кредит 68, 69.

По строке 190 отражается чистая прибыль (убыток) отчетного периода.

Строка «Чистая прибыль (убыток) отчетного года» = Строка «Прибыль (убыток) до налогообложения» + Строка «Отложенные налоговые активы» — Строка «Отложенные налоговые обязатель­ства» - Строка «Текущий налог на прибыль».

Строка 190 = Строка 140 + Строка 141 — Строка 142 — Строка 150. > По строке 200 справочно отражаются постоянные налоговые обя­зательства (активы). Они рассчитываются по формуле:

Постоянные налоговые обязательства (активы) = Постоянные разницы х 24%.

Постоянные разницы возникают, если момент признания рас­ходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, но их величина различается.

В справочном разделе формы № 2 отражаются базовая и развод­ненная прибыль (убыток) на одну акцию. Для расчета этих пока­зателей необходимо воспользоваться Методическими рекоменда­циями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, которые утверждены Приказом Минфина России от марта 2000 г. № 29н.

Базовая прибыль (убыток) на одну обыкновенную акцию — это (отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к сред­невзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в [обращении в течение отчетного периода.

Сначала рассчитывается средневзвешенное количество обык­новенных акций. Для этого количество обыкновенных акций на 1-е число каждого месяца отчетного периода суммируют и делят на количество месяцев. После этого из чистой прибыли вычитают сумму дивидендов по привилегированным акциям и остаток делят на полученное средневзвешенное число обыкновенных акций.

Разводненная прибыль (убыток) на акцию — это отношение базо­вой прибыли (убытка), скорректированное на величину ее возмож­ного прироста, к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении, скорректированному на вели­чину возможного прироста их количества в результате конвертации ценных бумаг в обыкновенные акции.

Для расчета разводненной прибыли представляют, что все при­вилегированные акции обменены на обыкновенные. После этого чистую прибыль делят на суммарное количество обыкновенных акций: тех, что были с самого начала, и тех, что получены в резуль­тате конвертации привилегированных акций.

В разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» формы № 2 приводится расшифровка наиболее значительных видов при­былей и убытков, представленных отдельными прочими доходами и расходами, полученными (выявленными) организацией в тече­ние отчетного периода в сравнении с данными за аналогичный период предыдущего года.