Нормативное регулирование консолидированной и сводной отчетности в РФ

Консолидированная бухгалтерская отчетность — это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период Группы взаи­мосвязанных организаций.

При этом в систему показателей включаются не только число­вые данные бухгалтерского баланса и других отчетов, но и поясни­тельная информация, раскрывающая отдельные стороны деятель­ности Группы.

Группа представляет собой совокупность взаимосвязанных ор­ганизаций. В основе такой взаимосвязи лежит участие головной организации в дочерних и зависимых обществах и (или) возмож­ность осуществления контроля за их деятельностью. Консолиди­рованная бухгалтерская отчетность Группы объединяет бухгалтер­скую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах. По отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основ­ное общество, по отношению к зависимым обществам — как пре­обладающее (участвующее) общество.

Группа не является самостоятельным юридическим лицом. Она не имеет собственных органов управления и в настоящее время не рассматривается в качестве субъекта налогообложения.

Порядок составления консолидированной бухгалтерской отчет­ности изложен в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. № 112 (в ред. При­каза Минфина РФ от 12 мая 1999 г. № Збн).

Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется при наличии у организации дочерних и зависимых обществ.

Согласно ст. 105 ГК РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или то­варищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, при­нимаемые таким обществом.

Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосу­ющих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (ст. 106 ГК РФ).

Составление консолидированной бухгалтерской отчетности вменяется в обязанность головной организации кроме составления собственного бухгалтерского отчета.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется для статисти­ческого обобщения, а консолидированная — несколькими собствен­никами по совместно контролируемому имуществу.

Финансово-промышленная группа (ФПГ) — совокупность юри­дических лиц, действующих в качестве основного и дочерних об­ществ, полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании ФПГ в целях технологической или экономической инте­грации для реализации инвестиционных и иных проектов и про­грамм, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффектив­ности производства, создание новых рабочих мест.

Участниками ФПГ признаются юридические лица, подписавшие договор о создании ФПГ, и учрежденная ими центральная компания ФПГ либо основное и дочерние общества, образующие ФПГ.

Среди участников ФПГ обязательно наличие организаций, дей­ствующих в сфере производства товаров и услуг, а также банков или иных кредитных организаций.

В состав участников ФП Г могут также входить инвестиционные институты, негосударственные пенсионные и иные фонды, стра­ховые организации, участие которых обусловлено их ролью в обес­печении инвестиционного процесса в ФПГ.

Центральная компания ФПГ выступает от имени участников ФПГ в отношениях, связанных с созданием и деятельностью ФПГ; ведет сводные (консолидированные) учет, отчетность и баланс ФПГ; готовит ежегодный отчет о деятельности ФПГ.

Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетно­сти и баланса финансово-промышленной группы утвержден По­становлением Правительства РФ от 9 января 1997 г. № 24.

Консолидированная отчетность, в отличие от сводной отчетно­сти, должна показывать прежде всего инвесторам и другим заин тересованным лицам результаты финансово-хозяйственной дея­тельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйствен­ным организмом. Особенно это важно при расчете финансовых показателей акционерных обществ, прежде всего таких, как при­быль, приходящаяся на одну акцию.

Основная особенность составления консолидированных отче­тов— элиминирование (т.е. исключение) операций между компа­ниями, входящими в группу, с целью устранения повторного сче­та в итоговом (консолидированном) отчете группы.

В пояснительной записке к консолидированной бухгалтерской отчетности центральная компания указывает наименования уча­стников финансово-промышленной группы, их юридические ад­реса, величину уставных капиталов, долю каждого участника при объединении активов.

Центральная компания не позднее 90дней после окончания фи­нансового года представляет всем участникам финансово-про­мышленной группы годовой отчет по установленной форме о дея­тельности финансово-промышленной группы.

Центральная компания как юридическое лицо не освобождает­ся от обязанности составления и представления бухгалтерской от­четности о финансово-хозяйственной деятельности центральной компании по формам, утвержденным Министерством финансов Российской Федерации.

В настоящее время сводная отчетность составляется при фор­мировании сводной отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти в соот­ветствии с Порядком составления и представления сводной годо­вой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти Рос­сийской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 15 января 1997 г. № 3.

В Порядке предусмотрено включение в состав сводной годовой бухгалтерской отчетности юридических лиц следующих форм:

• Бухгалтерский баланс — форма № 1;

• Отчет о прибылях и убытках — форма № 2;

• Отчет об изменениях капитала — форма № 3;

• Отчет о движении денежных средств — форма № 4;

• Приложение к бухгалтерскому балансу — форма № 5;

• специализированные формы.

Федеральные министерства и другие федеральные органы ис­полнительной власти Российской Федерации в состав сводной годовой бухгалтерской отчетности могут включать пояснительную записку. Таким образом, составляется сводная отчетность по под­ведомственным организациям, являющимся самостоятельными юридическими лицами, но не обладающими единой собственнос­тью и не объединенными системой участий.

Сводная годовая бухгалтерская отчетность представляется Минис­терству финансов РФ, Министерству экономического развития и торговли РФ и Федеральной службе государственной статистики:

•по унитарным предприятиям — не позднее 25 апреля сле­дующего за отчетным года;

•по акционерным обществам, часть акций которых закреп­лена в федеральной собственности (независимо от размера доли),— не позднее 1 августа следующего за отчетным года.

2. Состав консолидированной бухгалтерской отчетности и факторы, обусловливающие необходимость ее составления.

Формы консолидированной отчетности Методические реко­мендации предписывают разрабатывать непосредственно самой головной организации, исходя из Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) на ос­нове типовых форм бухгалтерской отчетности. При этом они могут дополняться статьями и данными, необходимыми заинтересован­ным пользователям сводной бухгалтерской отчетности.

Головная организация должна придерживаться принятых форм консолидированной отчетности от одного отчетного периода к

другому.

Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в консолидированную бухгалтерскую отчетность, если (п. 1.3 Мето­дических рекомендаций):

1) головная организация обладает более 50% голосующих акций акционерного общества (АО) или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (ООО);

2) головная организация имеет возможность определять реше­ния, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заклю­ченным между головной организацией и дочерним обществом

договором;

3)в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Данные о зависимых обществах включаются в консолидирован­ную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций АО или 20% уставного капитала ООО (п. 1.4 Методических рекомендаций).

Данные о дочерних обществах или зависимых обществах в кон­солидированную отчетность не включаются в следующих случаях:

1) доля голосующих акций или доля в уставном капитале до­чернего или зависимого общества приобретена на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;

2) головная организация не может определять решения, при­нимаемые дочерним обществом;

3)данные о дочернем или зависимом обществе не оказывают су­щественного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности Группы. Напри­мер, если величина уставного капитала дочернего общества не пре­вышает 3% величины капитала Группы, а в сумме с капиталом других дочерних обществ, участие в которых отражается в сводной бухгал­терской отчетности в общем порядке, установленном для отражения финансовых вложений, — 10% величины капитала Группы;

4) включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит тре­бованию рациональности, установленному ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (например, в силу чрезвычайных ситуа­ций). Обоснованность невключения при этом подтверждается не­зависимым аудитором (аудиторской фирмой);

5)дочернее общество, которое в свою очередь выступает голов­ной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность, если:

• 100% ее голосующих акций или уставного капитала при­надлежат другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;

• 90% или более ее голосующих акций или уставного капита­ла принадлежат другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.

Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к кон­солидированному бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Данные о зависимых обществах не включаются в консолидиро­ванную бухгалтерскую отчетность в случае наличия у головной организации только зависимых обществ.

3. Общий порядок составления и представления консолидированной бухгалтерской отчетности.

Формирование отчетных показателей целесообразно начинать в дочерних и зависимых обществах, а затем объединять получен­ные показатели в совокупный отчет группы (с применением тех же форм) путем построчного суммирования данных. Это позволяет расшифровывать при необходимости отдельные обобщенные по­казатели до уровня детализации конкретного предприятия, в ко­тором они отражены в бухгалтерском учете.

Наличие единой учетной политики Группы и корпоративного рабочего плана счетов позволяет упростить процесс формирования консолидированной отчетности.

Достоверность составления и соблюдение порядка представле­ния консолидированной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации.

Объем и порядок, включая сроки представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для со­ставления консолидированной бухгалтерской отчетности), уста­навливает головная организация.

До составления консолидированной бухгалтерской отчетности следует выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные фи­нансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.

В случае наличия у головной организации дочерних и зависи­мых обществ одновременно консолидированная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения показателей бухгал­терской отчетности головной организации и бухгалтерской отчет­ности дочерних обществ и включения данных об участии в зави­симых обществах.

Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества вклю­чаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной ор­ганизацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества, либо с появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.

Данные о зависимом обществе включаются в консолидирован­ную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующе­го за месяцем приобретения головной организацией соответству­ющего количества акций или доли в уставном капитале зависимо­го общества.

Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется и представляется на русском языке в миллионах рублей или в мил­лиардах рублей с одним десятичным знаком.

Консолидированная бухгалтерская отчетность представляется учредителям (участникам) головной организации. Иным заинте­ресованным пользователям консолидированная бухгалтерская от­четность представляется в случаях, установленных законодатель­ством Российской Федерации, или по решению головной органи­зации.

Головной организации целесообразно составлять консолиди­рованную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следую­щего за отчетным года, если иное не установлено законодатель­ством Российской Федерации или учредительными документами этой организации.

Консолидированная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) головной ор­ганизации.

По решению участников Группы консолидированная бухгал­терская отчетность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации.

4. Порядок объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в консолидированную бухгалтерскую отчетность.

В консолидированную бухгалтерскую отчетность объединяют­ся все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ.

Бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется в консолидированную бухгалтерскую отчет­ность путем построчного суммирования соответствующих дан­ных.

В консолидированную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних об­ществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

В случае невозможности составления промежуточной бухгал­терской отчетности дочернего общества в консолидированную бухгалтерскую отчетность включаются данные бухгалтерской от­четности дочернего общества, составленной на иную отчетную дату при условии, что расхождение между отчетной датой консолидированной бухгалтерской отчетности и отчетной датой бухгалтерской отчетности дочернего общества не превышает трех месяцев.

Для включения в консолидированную бухгалтерскую отчетность t показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, состав-j ленной в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Россий­ской Федерации — рубли следующим образом:

1)пересчет стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов производится по курсу Центрального банка Российской

Федерации;

2)пересчет стоимости активов и пассивов производится по кур­су, последнему по времени котировки в отчетном периоде;

3)пересчет величины доходов и расходов, формирующих фи­нансовые результаты деятельности дочернего общества, произво­дится с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с исполь­зованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин курсов и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде;

4)разницы, возникающие в результате пересчета стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов, отражаются в сводном бухгалтерском балансе в составе добавочного капитала и отдельно раскрываются в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

При объединении бухгалтерской отчетности головной органи­зации и дочерних обществ в консолидированный бухгалтерский ба­ланс не включаются:

1) финансовые вложения головной организации в уставные ка­питалы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организа­ции;

2)показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую за­долженность между головной организацией и дочерними обще­ствами, а также между дочерними обществами;

3) прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

4) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами голов­ной организации, либо другим дочерним обществам той же голов­ной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В консолидированной бухгалтерской отчетности отра­жаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу;

5) части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности Группы, когда головная организация имеет 50% и ниже голосующих акций акционерного общества или уставного ка­питала в обществе с ограниченной ответственностью. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в кон­солидированную бухгалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащих голов­ной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

В случае, если дочернее общество равновелико (по 50%) при­надлежит двум головным организациям, показатели активов и пас­сивов такого дочернего общества, подлежащие включению в кон­солидированную отчетность каждой головной организацией, оп­ределяются исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащих головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочерне­го общества.

Если при объединении бухгалтерской отчетности головной ор­ганизации и дочернего общества балансовая оценка у головной организации финансовых вложений в дочернее общество отлича­ется от номинальной стоимости акций дочернего общества (стои­мостной оценки доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества), то указанная разница отражается в консолидированном бухгалтерском балансе отдельной статьей «Де­ловая репутация дочерних обществ».

Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стои­мостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) ниже балансовой оценки финансовых вложений голов­ной организации в дочернее общество, то статья «Деловая репута­ция дочерних обществ» показывается в группе статей «Нематери­альные активы» консолидированного бухгалтерского баланса. Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) превышает балансовую оценку финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья «Деловая репутация дочерних обществ» показывается между разделами III «Капитал и резервы» и IV «Долгосрочные обязательства» консолидированного бухгалтерского баланса.

При объединении бухгалтерской отчетности головной органи­зации и дочерних обществ в консолидированный отчет о прибылях и убытках не включаются:

1)выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и за­траты, приходящиеся на эту реализацию;

2) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами голов­ной организации, либо другим дочерним обществам той же голов­ной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В консолидированном отчете о прибылях и убытках отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу;

3) любые иные доходы и расходы, возникающие в результате опе­раций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации;

4) финансовый результат деятельности дочерних обществ в час­ти доходов и расходов, не относящихся к деятельности Группы, когда головная организация имеет 50% и ниже голосующих акций в акционерном обществе или 50% и ниже уставного капитала в об­ществе с ограниченной ответственностью. В этом случае финан­совый результат деятельности дочернего общества в части доходов и расходов для включения в консолидированный отчет о прибылях и убытках определяется исходя из доли голосующих акций дочер­него общества, принадлежащих головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

5. Правила расчета и отражения доли меньшинства и включения в консолидированную отчетность показателей зависимых обществ

При объединении бухгалтерской отчетности головной органи­зации и бухгалтерской отчетности дочернего общества, в котором головная организация имеет более 50%, но менее 100% голосую­щих акций акционерного общества или более 50%, но менее 100% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства соответственно в капитале и финансовых ре­зультатах деятельности общества.

В консолидированном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Доля меньшинства в консолидированном бухгалтерском балансе определяется исходя из ве­личины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли не принадлежащего головной организации уставного капитала в его общей величине). За величину капитала дочернего общества на отчетную дату принимается итог раздела III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса.

В консолидированном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражается отдельной статьей «Доля меньшинства» за итогом раздела III «Капитал и резервы», а составляющие капи­тала Группы — за минусом доли меньшинства.

В консолидированном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства отражает величину финансового результата деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной организации. Доля меньшинства для составления консолидиро­ванного отчета о прибылях и убытках определяется исходя из ве­личины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка до­чернего общества за отчетный период и процента не принадлежа­щих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли не принадлежащего головной организации ус­тавного капитала в его общей величине).

В консолидированном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства показывается отдельной статьей «Доля мень­шинства» по вписываемой строке 165, а доходы и расходы, форми­рующие финансовый результат деятельности Группы,— за мину­сом доли меньшинства.

Если показатель доли меньшинства в убытках дочернего обще­ства за отчетный период больше показателя доли меньшинства в капитале этого общества на отчетную дату, то на сумму исчисленной разницы между этими показателями расчетно подлежит уменьше­нию величина резервного капитала, а при его недостаточности — до­бавочного и затем уставного капитала дочернего общества, вклю­чаемых в консолидированную бухгалтерскую отчетность.

Включение данных о зависимых обществах в консолидирован­ную бухгалтерскую отчетность осуществляется посредством отра­жения в ней двух расчетных показателей:

1) показателя, отражающего стоимостную оценку участия голов­ной организации в зависимом обществе,— показывается в консоли­дированном бухгалтерском балансе отдельной статьей в группе ста­тей «Долгосрочные финансовые вложения» по величине, рассчиты­ваемой следующим образом: фактические затраты, произведенные организацией при осуществлении (покупке и др.) инвестиций, плюс/ минус доля головной организации в прибылях / убытках зави­симого общества за период с момента осуществления инвестиций;

2) показателя, отражающего долю головной организации в при­былях или убытках зависимого общества за отчетный период,— рассчитывается исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка зависимого общества за отчетный период и процента принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли принадлежащего головной ор­ганизации уставного капитала в его общей величине).

Доля головной организации в прибылях или убытках зависимо­го общества за отчетный период отражается в консолидированном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей «Капитализиро­ванный доход (убыток)» после группы статей по внереализацион­ным доходам и расходам и включается в финансовый результат деятельности Группы.

За величину капитала зависимого общества на отчетную дату принимается итог раздела III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса.

6. Пояснения к консолидированному бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

В пояснениях к консолидированному бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках раскрываются следующие данные о дочерних обществах:

• перечень дочерних обществ (полное наименование); место государственной регистрации и (или) место ведения хозяй­ственной деятельности; доля участия головной организа­ции в дочернем обществе; доля принадлежащих головной организации голосующих акций;

•стоимостная оценка влияния на финансовое положение Группы, оказанного приобретением и выбытием дочерних и зависимых обществ на отчетную дату, и на финансовые показатели ее деятельности за отчетный период.

В пояснениях к консолидированному бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках приводится перечень зависимых обществ с указанием: полного наименования; места государствен­ной регистрации и (или) места ведения хозяйственной деятель­ности; величины уставного капитала; доли участия головной орга­низации в зависимом обществе; доли принадлежащих головной организации голосующих акций.

Унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения, имеющее дочерние предприятия, составляет консолиди­рованную бухгалтерскую отчетность по правилам, установленным Методическими рекомендациями, и представляет государствен­ному органу или органу местного управления, уполномоченному на его создание, в определенные им сроки.

Группа может не составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Министер­ства финансов Российской Федерации, в случае, если одновремен­но соблюдаются следующие условия:

•консолидированная бухгалтерская отчетность составлена на основе Международных стандартов финансовой отчет­ности (МСФО), разработанных Комитетом по междуна­родным стандартам финансовой отчетности;

•Группой должна быть обеспечена достоверность консоли­дированной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;

•пояснительная записка к консолидированной бухгалтер­ской отчетности содержит перечень применяемых требова­ний бухгалтерской отчетности, раскрывает способы веде­ния бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и ме­тодическими указаниями по бухгалтерскому учету Мини­стерства финансов Российской Федерации.