Элементы налогообложения, являющиеся обязательными.

Значение обязательных (существенных) элементов налогообложения заключается в том, что отсутствие или не прописание в тексте законодательного акта хотя бы одного из них приводит в негодность всю юридическую конструкцию налога. Соответственно обязанность по его уплате в этом случае не считается установленной и не подлежит исполнению.

С учетом этого к обязательным элементам следует отнести: субъект налога, объект налогообложения, налоговую ба­зу, масштаб налога, налоговый период, налоговую ставку, по­рядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Субъект налога (налогоплательщик) – это лицо, на ко­торое в соответствии с актом законодательства возложена обязанность по уплате налога. Среди субъектов налогов, в первую очередь выделяются такие категории, как физические лица и организации. В свою очередь среди них обособляются субъекты малого предпринимательства – соответственно ин­дивидуальные предприниматели, малые предприятия и дру­гие категории налогоплательщиков.

От налогоплательщиков следует отличать носителей налогов. К последим относятся лица, которые фактически возмещают субъекту налога внесенные им в бюджет денежные средства в результате процесса переложения налога. Так, потребитель, приобретая подакцизную продукцию, фактически возмещает её производителю сумму уплаченного им акциза.

Объектами налогообложения, как определено в ст. 38 НК РФ, могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. В данном случае законодателем лишь перечислены отдельные категории, которые могут быть отнесены на счёт объектов налогообложения, однако соответствующее определение им не дано. Очевидно, что в этом перечне допущено смешение собственно объектов налогообложения и предметов налогов.

В теории же налогового права объект налогообложения (объект налога) определяется как юридический факт или совокупность юридических фактов (юридический состав), который в соответствии с налоговым законом обуславливает обязанность по уплате налога.

Известно, что юридические факты есть конкретные жизненные обстоятельства, с которыми нормы права связывают возникновение, изменение или прекращение правоотношений. В свою очередь юридические факты подразделяются на события и действия. Объекты налогообложения следует связывать именно с действиями, так как это такие юридические факты, наступление которых зависит от воли и сознания людей. При этом, безусловно, следует учитывать лишь правомерные действия, например, такие, как: приобретение права собственности на имущество, реализация подакцизной продукции, по­лучение прибыли (дохода), осуществление добычи полезных ископаемых и др.

Указанные юридические факты могут возникать в процессе:

– производства благ (налог на прибыль организаций, на­лог на доходы физических лиц);

– обращения благ (налог на имущество физических лиц);

– потребления благ (НДС, акцизы).

Таким образом, объект налога возникает при наличии определённой юридической связи между субъектом налога и предметом налога. В данном случае предмет налога – это имеющие количественную, стоимостную или физическую характеристики предметы материального мира (деньги, товар, недвижимость, транспорт) и нематериальные блага (право пользования), которые могут повлечь обязанность по уплате налога, если по отношению к ним субъект находится в определённом юридическом состоянии.

От предмета налога следует отличать источник налога. В качестве последнего, прежде всего, служат денежные средства налогоплательщика (доход, капитал), из которых и осу­ществляется уплата налога. Однако источником налога может служить и иное имущество налогоплательщика, напри­мер, вексель, принятый в его уплату, произведенная продук­ция или добытое сырье в случае натуральной уплаты налога.

Налоговая база (основание исчисления налога) – это та часть объекта налога, с которой в соответствии с налоговым законом должен исчисляться налог. В основание исчисления налога может быть положен весь объект налога или часть его.

Для целей налогообложения важное значение имеет метод формирования налоговой базы, который основывается на определённых моментах. В зависимости от того, какой момент принят за основу, методы формирования налоговой базы подразделяются на:

– кассовый метод;

– метод начисления.

При использовании кассового метода во внимание принимается момент фактического получения налогоплательщиком каких-либо материальных и нематериальных благ, а при методе начисления – момент получения права на них.

Способы определения налоговой базы также различаются. По большинству налогов её показатели определяются на основе данных бухгалтерского (налогового) учёта. Такой способ именуется прямым.

Если налоговая база определяется на основе данных об иных аналогичных налогоплательщиках, например, в случае отказа допустить должностных лиц налогового органа к осмотру помещений, используемых для извлечения дохода, как это предусматривается п. 7 ст. 31 НК РФ, то такой способ называется косвенным.

Условный способ основывается на использовании вторичных признаков условной суммы дохода. Например, при взима­нии единого налога на вменённый доход в рамках специаль­ного налогового режима доход исчисляется на основе таких физических показателей, как количество работников, транспортных средств, площадь помещений и др.

Масштаб налога – вспомогательный элемент, характеризующий определенную законом меру измерения (стоимостную, количественную или физическую характеристику) объекта налогообложения. При использовании в качестве меры измерения:

-стоимостной характеристики масштабом налога являются денежные единицы;

-количественной характеристики это могут быть, например, мощность или объем двигателя, площадь земельного участка, объем воды, и т.д.;

-физической характеристики – крепость напитков, характеристика бензина.

Применение масштаба налога осуществляется с использо­ванием единицы налогообложения, которая представляет собой вспомогательный элемент, характеризующий условную единицу принятого масштаба налога, используемую для количественного выражения налоговой базы.

Выбор единицы налога должен обусловливаться возможностью практического удобства ее использования, например:

-при обложении доходов, прибыли, добавленной стоимости – 1 руб.;

-при обложении транспортных средств – 1 л.с. (лошадиная сила);

-при обложении земли – 1 га;

-при обложении напитков – 1 л;

-при обложении бензина – 1 т.

Налоговый период (налогооблагаемый период) – это период времени, на протяжении которого завершается формирование (определение) налоговой базы и определяется сумма налога, подлежащая уплате. В ст. 55 НК РФ определено, что под налоговым периодом понимается календарный годили иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Так, по налогу на доходы с физических лиц налогооблагаемый период установлен в один год, а по НДС в зависимости от суммы выручки налогоплательщика, может составлять один квартал или месяц.

Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. В данном случае отчетный период – это период времени, по итогам которого налогоплательщик должен самостоятельно составить и своевременно представить в налоговый орган налоговую декларацию (бухгалтерскую отчетность) об имеющемся у него объекте налогообложения и сумме подлежащего с него уплате налога.

В отношении тех налогов, по которым налоговый период соответствует календарному году, следует учитывать следующее. Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня её создания (государственной регистрации) до конца данного года. При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

В тех случаях, когда организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого же года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации). Если же организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.

По налогам, у которых налоговый период соответствует календарному месяцу или кварталу, в случаях создания, ликвидации или реорганизации юридического лица изменение от­дельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учёта налогоплательщика.

Ставка налога есть доля имущества налогоплательщика, подлежащая изъятию в пользу субъектов публичной власти.

В зависимости от особенностей конструирования ставки налогов могут подразделяться на несколько видов. В частно­сти выделяются ставки:

– твердые (специфические);

– процентные (адвалорные);

– комбинированные.

Твердые (специфические) ставки предполагают начисление налога на основе установленного (твердого) размера платы за единицу налогообложения, например, столько-то рублей за единицу подакцизной продукции.

Процентные (адвалорные) ставки основываются на начислении размера налога в процентах к облагаемой им сумме, например, сумме прибыли, полученной налогоплательщиком.

Комбинированные ставки – сочетают оба названных вида налогообложения. Например, размер государственной пошлины, подлежащей уплате, в ряде случаев определяется на основе сложения сочетающихся твердых и процентных ставок.

По различию вариантов изменения доли изъятия в зависимости от увеличения или уменьшения налоговой базы, т. е. по методу налогообложения, ставки подразделяются на:

– равные;

– пропорциональные;

– прогрессивные;

– регрессивные.

При равном налогообложение предполагается взимание одинаковой суммы налога с каждого налогоплательщика(го­сударственная пошлина).

Пропорциональное налогообложение основывается на установлении одинаковых ставок налогов для всех налогоплатель­щиков, независимо от размера налоговой базы (налог на до­бавленную стоимость, налог на доходы физических лиц).

Прогрессивное налогообложение предусматривает повы­шение ставок налогов с увеличением налоговой базы (налог на имущество физических лиц).

При регрессивном налогообложении ставка напротив по­нижается с увеличением налоговой базы.

Регресси́вное налогообложе́ние – снижение ставки налога по мере увеличения уровня дохода налогоплательщика, в отличие от прогрессивного и пропорционального

Порядок исчисления налога, как элемент юридической конструкции в свою очередь включает в себя такие конструктивные составляющие, как субъект и метод исчисления.

Обязанность исчисления налогов осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренном по каждому из них, и может возлагаться как на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов и на налоговые органы, которые в этом случае и являются субъектами исчисления.

По ряду налогов (НДС, акцизы) обязанность их исчисления возлагается на самого нало­гоплательщика.

По отдельным налогам (налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций) наряду с налогоплательщиками исчисление может осуществляться и налоговыми агентами, то есть имеет место сочетание субъектов исчисления.

Исчисление налога осуществляется и налоговыми органа­ми, например, подобный порядок предусмотрен по налогу на имущество физических лиц.

Что касается метода исчисления, то выделяется две его разновидности:

– кумулятивный;

– некумулятивный.

Кумулятивный методп редусматривает исчисление налога нарастающим итогом с начала года с учетом ранее внесен­ных авансовых платежей (налог на прибыль организаций), а некумулятивный метод – исчисление налога, основывающе­еся на обложении налоговой базы по частям (НДС).

Последним в ряду обязательных элементов налогообложения следует обозначить порядок и сроки уплаты налога.

Собственно порядок уплаты налога – это способ исполнения обязанности по его уплате, который в свою очередь включает в себя такие слагаемые, как:

– вид платежа;

– основание платежа;

– направление платежа;

– валюта платежа;

–форма платежа;

– метод платежа.

Вид платежа означает то, налоговый платеж, какого именно вида (налог или сбор) уплачивается.

Основание платежа подразумевает наличие определённого правоустанавливающего документа, в соответствии с которым осуществляется уплата налога. В качестве таких документов рассматриваются налоговые декларации, платежные извещения налоговых органов, кадастры.

Уплата налога по налоговой декларации предполагает подачу налогоплательщиком письменного заявления о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога (ст. 80 НК РФ).

Уплата налога на основе платежных извещений предполагает внесение в бюджет налога на основании соответствующего документа врученного налогоплательщику налоговым органом.

Уплата налога на основе кадастра основана на использовании данных реестров, содержащих информацию о земле (её стоимости), недвижимости, недрах и пр.

Направление платежа указывает на то, в бюджет какого уровня бюджетной системы должен уплачиваться тот или иной налог. В данном случае это федеральный бюджет, бюджет субъекта Российской Федерации, местный бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда.

Валюта платежа связывается с правом налогоплательщика уплачивать налог в национальной или иностранной валюте.

Форма платежа определяет возможность уплаты налога в наличном или безналичном порядке либо в натуральной форме. В соответствии со ст. 58 НК РФ уплата налога производится разовой его суммой в наличной или безналичной форме.

Методы платежа по видам налогов различаются. В частности выделяется метод самостоятельной уплаты налога налогоплательщиком, а также метод удержания налога налоговым агентом у источника выплаты дохода и перечисления его за налогоплательщика в соответствующий бюджет.

Срок уплаты налога – это определённый в налоговом законе период времени (определённая календарная дата), в течение которого (до наступления которой) налогоплательщик должен исполнить обязанность по уплате налога. Срок упла­ты налога может определяться также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, ко­торое должно быть совершено (ст. 57 НК РФ).

Сроки уплаты могут различаться как по одному и тому же налогу (в зависимости от суммы налога), так и по видам налогов.

Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно
(ст. 45 НК РФ).

 

Субъект налогообложения.

Субъект налогообложения – это лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств.

Согласно Налоговому кодексу РФ (НК РФ) (ч. 1, ст. 19), налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых по НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и/или сборы.

В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

От имени налогоплательщика налог может быть уплачен и иным лицом (представителем). Существуют два вида представительства:

-представительство по закону;

-представительство по назначению (по доверенности).

К представителям по закону весьма близки налоговые агенты, на которых в соответствии с законом возложена обязанность рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов, выплачиваемых налогоплательщикам (например, предприятия, выплачивающие заработную плату работникам).

Экономические отношения налогоплательщика и государства определяются посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства), согласно которому налогоплательщики подразделяются на лиц:

-имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты);

-не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты).

Основное различие этих двух групп налогоплательщиков состоит в том, что у резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории данного государства, так и вне его (полная налоговаяобязанность); у нерезидентов – только доходы, полученные из источников в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность). Возможны и другие различия в налогообложении этих двух групп плательщиков – порядок декларирования и уплаты налога и пр.

Правила определения резидентства имеют существенные различия в отношении налогоплательщиков – физических лиц и налогоплательщиков – юридических лиц.

Налоговый статус физических лиц определяется следующим образом. Лица, имеющие постоянное местожительство в РФ, – это лица, включая иностранцев и лиц без гражданства, проживающие на ее территории не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Лица, не имеющие постоянного местожительства в РФ, – лица, проживающие на ее территории менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Независимо от фактического времени нахождения в РФ налоговыми резидентами РФ признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ.

«В течение 12 следующих подряд месяцев» означает, что понятие «резидент» характеризует проживание лица в РФ строго в пределах одного года и не может быть распространено на более длительные периоды. Иными словами, резидентство в России устанавливается ежегодно.

В тех случаях, когда временного критерия недостаточно для определения места налогообложения лица (например, возникает двойное резидентство), используются такие дополнительные признаки:

-место расположения привычного (постоянного) жилища;

-центр жизненных интересов (личные и экономические связи);

-место обычного проживания;

-гражданство.

Национальными законодательствами и международными соглашениями устанавливается строгая последовательность применения этих критериев для определения местожительства человека.

Налоговый статус юридических лиц определяется следующим образом. Основу для определения резидентства юридических лиц составляют следующие тесты (или их комбинации):

-Тест инкорпорации. Лицо признается резидентом в стране, если оно в ней зарегистрировано. Все предприятия, учреждения, организации – юридические лица по законодательству России, являются ее резидентами и уплачивают в России налог на прибыль, полученной как на ее территории, так и где бы то ни было, хотя бы эти лица и не вели бизнес в России вовсе.

-Тест юридического адреса. Лицо признается резидентом в стране, если оно зарегистрировало в этой стране свой юридический адрес.

-Тест места осуществления центрального управления и контроля. Лицо признается резидентом в стране, если с территории этой страны осуществляется центральное (общее) руководство компанией и контроль за ее деятельностью.

-Тест места осуществления текущего управления компанией. Лицо признается резидентом в стране, если на ее территории находятся органы, осуществляющие текущее управление деятельностью компании (исполнительная дирекция).

-Тест деловой цели. Лицо признается резидентом в стране, если основной объем его деловых операций совершается на территории этой страны.

С позиции налогоплательщика важное значение имеют также такие основания, как:

-Организационно-правовая форма предприятия имеет существенное влияние на порядок и размеры налогообложения. Так, различаются порядок налогообложения акционерного общества и полного товарищества.

-Численность работающих на предприятии. Законодательство РФ среди предприятий выделяет группу малых предприятий. К таковым относятся предприятия любой организационно-правовой формы и формы собственности, насчитывающие:

− в строительстве – до 100 человек;

− в промышленности – до 100 человек;

− на транспорте – до 100 человек;

− в других отраслях производственной сферы – до 50 человек;

− в сельском хозяйстве – 60 человек;

− в научно-технической сфере – 60 человек;

− в оптовой торговле – 50 человек;

− в розничной торговле и бытовом обслуживании населения – 30 человек.

С 01.01.2008 г. утратил силу ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства РФ и вступил в силу ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ» (№ 209-ФЗ от 24.07.07.). В соответствии с данным законом к субъектам малого и среднего предпринимательства относятся хозяйствующие субъекты, соответствующие следующим условиям:

1) для юридических лиц - суммарная доля участия РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25 % (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%;

2) средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать следующие предельные значения:

а) от 101 до 250 человек включительно для средних предприятий;

б) до 100 человек включительно для малых предприятий; среди малых предприятий выделяются микропредприятия - до 15 человек;

3) выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством РФ для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства.

Постановлением Правительства РФ от 22.07. 2008 г. № 556 «О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства» установлены следующие предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий год без учета НДС:

- для микропредприятий - 60 млн. рублей;

- для малых предприятий - 400 млн. рублей;

- для средних предприятий - 1000 млн. рублей.

Малые предприятия пользуются существенными льготами в отношении налога на прибыль, НДС. Для пользования различными конкретными льготами к малым предприятиям могут предъявляться дополнительные требования.

-Виды хозяйственной деятельности. Ряд льгот по налогу на прибыль направлен на стимулирование отдельных отраслей производства, признанных приоритетными.