Особливості бюджетування окремих податків

Бюджетування податків має низку відмінних рис, які виражаються, зокрема, в тому, що для визначення сум планових податкових платежів окрім вартісних показників операційних бюджетів підприємства необхідно мати дані щодо форм майбутніх договірних взаємин підприємства, які визначаються керівництвом при сприянні юридичного відділу підприємства.

Таким чином, у бюджетуванні податків використовується інформація практично всіх підрозділів підприємства.

Специфіка бюджетування проявляється також у тому, що в процесі господарської діяльності підприємства, як правило, сплачуються кілька видів податкових платежів, розрахунок яких ґрунтується на різних показниках діяльності.

Так, зокрема в розрахунку податку на прибуток використовують показники податків, що включаються до складу витрат підприємства (податку на землю, рентних платежів, єдиного соціального внеску). До того ж підприємства можуть використовувати як загальну, так і спрощену систему оподаткування, і, відповідно, сплачувати різні види податкових платежів, у результаті чого форма і склад бюджетів податків також будуть відрізнятися.

Слід також врахувати, що для розрахунку показників бюджетів податкових платежів використовують дані практично всіх операційних бюджетів підприємства. Зокрема, основою для розрахунку бюджетів податків є показники бюджетів: продажу, закупівлі матеріалів (товарів), прямих витрат на оплату праці, виробничих накладних витрат, витрат на збут, адміністративних витрат, капітальних інвестицій тощо.

Крім того, при складанні бюджетів податків необхідно також звернути увагу на те, що більшість податків підприємства, обчислених за звітний період, сплачуються в наступному звітному періоді. У зв´язку з цим дані бюджетів податків звітного періоду відображаються в бюджетному звіті про рух грошових коштів наступного звітного періоду, тобто спостерігається своєрідний ефект "зсуву".

У сучасних умовах на бюджетуванні податків позначається також динамізм податкового законодавства, у зв´язку з чим чинний на момент складання бюджетів податків порядок оподаткування згодом доводиться переглядати й за необхідності коригувати залежно від обставин, що змінилися, тобто доводиться здійснювати постійний моніторинг бюджетів податків. Ці особливості безпосередньо впливають на порядок складання будь-яких бюджетів податків підприємства.

Приклад бюджетування податків

Для наочності продемонструємо порядок складання бюджетів підприємства на прикладі. Припустимо, що підприємство, яке займається оптовим продажем товарів, використовує загальну систему оподаткування і є платником таких видів податків: податку на землю, внесків на соціальне страхування, податку на прибуток і ПДВ.

Наприклад, бюджет податку на землю складається на підставі даних бюджету капітальних інвестицій та інформації про земельні ділянки, які перебувають у власності підприємства на момент складання бюджету підприємства. Підприємство сплачує податок щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця.

Ставки встановлюються залежно від призначення земельних ділянок згідно даних земельного кадастру (землі с/г призначення (рілля, сіножаті, пасовища, багатроічні насадження). Ставки застосовуються да нормативної грошової оцінки землі або за ставками визначеними ПКУ для земельних ділянок, грошову оцінку яких не проведено із застосуванням коефіцієнтів.

Бюджет внеску на загальнообов´язкове державне соціальне страхування

Для розрахунку бюджетної суми єдиного соціального внеску використовуються дані про заробітну плату працівників підприємства.

При цьому потрібно врахувати, що база оподаткування внесків на соціальне страхування обмежується встановленою законодавством максимальною величиною, і з суми, яка її перевищує, внески не нараховуються (17 мін. прожиткових мінімумів для працездатних осіб).

Роботодавці (страхувальники) перераховують до фондів два види внесків: внески роботодавців (нарахування) і застрахованих осіб-працівників (утримання). Оскільки до внесків роботодавців відносять тільки нарахування, бюджетування внесків на соціальне страхування, як правило, здійснюється тільки в частині нарахувань на фонд оплати праці.

Перед складанням бюджету внесків на соціальне страхування слід ознайомитися з формами договірних відносин підприємства з фізичними особами, оскільки фізичні особи можуть працювати (надавати послуги підприємству) як за трудовим, так і за цивільно-правовим договором. Єдиний внесок встановлюється у відсотках до бази нарахування (за винятком винагороди за цивільно-правовими договорами) відповідно до класів професійного ризику виробництва, до яких віднесено платників єдиного внеску, з урахуванням видів їх економічної діяльності (від 36,76 до 49,7%).

За нормами чинного законодавства внесок на соціальне страхування підлягає сплаті в момент одержання коштів на оплату праці (два рази на місяць).

Складаючи бюджет податку на прибуток, використовують дані бюджетів продажу, закупівлі товарів, капітальних інвестицій, витрат на збут, адміністративних витрат, бюджетів податків, що включаються до складу витрат, додаткова інформація про форми договірних відносин, податкового статусу партнерів підприємства, складу основних фондів підприємства, податкових збитках за попередній період і т. п.

Перед складанням бюджету з податку на прибуток також слід проаналізувати всі види витрат на відповідність критеріям включення їх до складу витрат (податкові різниці).

Складання бюджету є доцільним ще й з огляду на те, ща підприємства сплачують податок на прибуток авансовими платежами щомісяця.

Бюджет ПДВ складається на підставі даних бюджетів продажу, закупівель товарів, інформації про форми договірних відносин і податковий статус партнерів.

Зокрема, перед відображенням у бюджеті ПДВ податкового кредиту необхідно проаналізувати інформацію про те, чи є контрагенти платниками ПДВ, чи відносяться витрати до господарської діяльності підприємства, дату (період) настання першої події з ПДВ, чи відповідають ціни на реалізовану продукцію рівню звичайних цін.

Генеральний (зведений) бюджет податків

На підставі бюджетів окремих податків складається генеральний (зведений) бюджет податків і податковий платіжний календар на квартал.

Таким чином, бюджетування податків дає змогу проаналізувати вплив податкових витрат на прогнозні фінансові результати підприємства і зробити висновок про необхідність використання на підприємстві заходів щодо податкового планування.

ТЕМА 9. ПОДАТКОВЕ ПЛАНУВАННЯ

 

1. Поняття і сутність податкового планування

2. Принципи податкового планування

3. Методи податкового планування

4. Критерії оптимальності в податковому плануванні

5. Види й етапи податкового планування

 

1.Поняття і сутність податкового планування

Високий рівень податкового навантаження потребує особливого підходу до управління податковими витратами підприємства, в основу якого покладено заходи з оптимізації податкових наслідків здійснення господарської діяльності. При цьому можуть використовуватися як законні, так і незаконні способи.

До незаконних способів відносять ухилення від сплати податків, до законних – мінімізацію та оптимізацію податкових платежів.

Ухилення від сплати податків - нелегальний шлях зменшення податкових зобов'язань, заснований на свідомому використанні методів приховування доходів і майна від податкових органів і недостовірності бухгалтерської і податкової звітності. Тобто, до ухилення від сплати податків відносять протиправні дії зі зменшення податкових зобов´язань, які спричиняють у випадку виявлення відповідальність за порушення податкового законодавства. Залежно від обставин здійсненні дії з ухилення від сплати податків переслідуються в адміністративному або карному порядку, а заходи щодо законної оптимізації податків — ні.

Податкова оптимізація - сукупність методів і засобів, які дозволяють обрати з числа усіх можливих варіантів розвитку той, що забезпечить найбільш ефективне використання фінансових ресурсів, які знаходяться в розпорядженні суб'єкта оподаткування.

Мінімізація оподаткування - сукупність заходів, спрямованих на зменшення бази оподаткування.

Мінімізація податків передбачає використання пасивних заходів, а оптимізація податків — активні дії, спрямовані на максимальне використання всіх нюансів чинного законодавства з метою законної оптимізації податкових платежів. До таких дій відносять податкове планування.

Фахівці по-різному трактують поняття податкового планування, при цьому всі визначення можна об´єднати у два концептуальних підходи.

За першого підходу, якого дотримується, зокрема, І. Бланк, під податковим плануванням розуміють процес планування підприємством податкових платежів на майбутній період. Так, І. Бланк визначає термін "податкове планування" так: "Найважливіший етап розробки податкової політики підприємства, спрямований на визначення планових сум його податкових платежів у майбутньому періоді й розробку графіка їхньої сплати".

За другого підходу основним напрямком податкового планування вважають оптимізацію податкових платежів підприємства. JI. Марцулевич формулює поняття податкового планування так: "Сукупність методів, прийомів і способів, що дозволяють у рамках податкового законодавства максимально скоротити податкові зобов´язання юридичної або фізичної особи".

Отже, податкове планування можна визначити як систему заходів підприємства, спрямовану на максимальне використання можливостей чинного законодавства з метою законної оптимізації його податкових платежів.

Ця діяльність платника податків спрямована не на порушення податкового законодавства, а тільки на законне використання всіх чинних пільг і особливостей податкового права на свою користь. Податкове планування означає сукупність планових дій, об´єднаних в єдину систему і спрямованих на максимальне врахування можливостей оптимізації податкових платежів у межах загального стратегічного планування підприємства.

Метою податкового планування є не мінімізація, а оптимізація податкових платежів і процес реалізації податкового планування слід здійснювати системно, з урахуванням впливу заходів з оптимізації податкових платежів на фінансовий стан.

У межах реалізації цієї мети виконуються завдання податкового планування:

1) суворе дотримання податкового законодавства;

2) максимальне збільшення прибутковості бізнесу;

3) законне використання податкових пільг і особливостей податкового права;

4) управління потоками грошових коштів;

5) ефективне співробітництво з учасниками податкового планування;

6) налагодження партнерських відносин з місцевими органами самоврядування, законодавчими, податковими, фінансовими та судовими органами.

Суб´єктами податкового планування виступають юридичні особи та фізичні особи — суб´єкти підприємницької діяльності й фізичні особи — громадяни (які не мають статусу суб´єкта підприємницької діяльності).

Об´єктом податкового планування є податки суб´єкта податкового планування.

Податкове планування як і бюджетування податків ґрунтується на показниках операційних бюджетів підприємства й закінчується складанням бюджетів податків (податкових планів) та податкового платіжного календаря підприємства. Однак розходження між цими формами реалізації податкової політики проявляється у тому, що в процесі бюджетування податків на основі показників бюджетів підприємства здійснюється одноваріантний розрахунок податкових платежів, а в податковому плануванні показники бюджетів використовуються для моделювання альтернативних варіантів оподаткування, з яких надалі обирається варіант з оптимальними показниками.

Податкове планування відрізняється від бюджетування податків також тим, що внаслідок здійснення заходів податкового планування, як правило, змінюються показники більшості операційних і фінансових бюджетів підприємства, а результати бюджетування податків впливають лише на фінансові бюджети підприємства.

Серед інших розходжень можна виділити наявність у податковому плануванні спеціальної методики, яка дає змогу розрахувати податкові платежі суб´єкта податкового планування за альтернативними варіантами оподаткування, проаналізувати їх ефективність і вибрати оптимальний варіант із погляду платника податків.

Під альтернативними варіантами оподаткування, як правило, розуміють альтернативні способи оформлення як окремої господарської операції, так і господарської діяльності суб´єкта господарської діяльності в цілому, що супроводжуються різним рівнем оподаткування.

Таким чином, завданням податкового планування є, в остаточному підсумку, вибір того варіанта здійснення господарської діяльності, який з урахуванням його податкових наслідків найбільшою мірою відповідає цілям підприємства.

2. Принципи податкового планування

Необхідно відзначити, що у фінансовій науці немає єдиної позиції щодо класифікації принципів податкового планування, і фахівці трактують їх по-різному, однак близькість поглядів проявляється в тому, що основним принципом податкового планування є принцип законності.

Принципи податкового планування поділяють на загальні й спеціальні.

До загальних принципів можна віднести принципи, властиві будь-якому виду планування (бюджетування) підприємства, і в тому числі податковому плануванню як підсистемі внутріфірмового планування підприємства.

До спеціальних принципів слід зараховувати принципи, які визначають специфіку процесу податкового планування, тобто його відмінні ознаки в системі внутріфірмового планування підприємства.

Загальні принципи податкового планування:

1. Принцип єдності (системності) передбачає, що податкове планування має системний характер. Це, зокрема, означає, що, по-перше, податкові плани необхідно скоординувати з бюджетами підприємства (бюджетом виробництва, продажу, витрат на збут тощо), по-друге, податкові плани окремих підрозділів підприємства слід скоординувати із загальним (генеральним) податковим планом підприємства.

2. Принцип участі означає, що кожен співробітник підприємства, який має безпосереднє відношення до податкового планування, повинен брати участь у розробці податкових планів. Щодо інших працівників застосовується принцип конфіденційності, згідно з яким інформація щодо заходів податкового планування не підлягає розголошенню, оскільки органи контролю асоціюють податкове планування з ухиленням від сплати податків. Що ж стосується осіб, які беруть участь у цьому процесі, то відсутність у них повної інформації може призвести до неможливості адекватного реагування на питання контролюючих осіб, і, як наслідок, до сумнівів у відповідності фактичних намірів сторін задекларованим.

3. Принцип безперервності полягає в тому, що процес податкового планування має здійснюватися безупинно, при цьому раніше розроблені податкові плани слід постійно аналізувати й коригувати залежно від змін законодавства. Цей принцип особливо важливо враховувати при здійсненні податкового планування в умовах динамічного, нестабільного законодавства, коли норми, на яких ґрунтуються заходи податкового планування, можуть змінюватися.

4. Принцип гнучкості полягає в тому, що податкові плани необхідно складати таким чином, щоб згодом їх можна було відкоригувати з урахуванням непередбачених змін обставин (наприклад, зміни в законодавстві). Цей принцип нерозривно пов´язаний із принципом безперервності, перспективності й альтернативності. Гнучкість планування забезпечується різними способами, зокрема, наявністю альтернативних варіантів оформлення господарських oneрацій, коригуванням відсотка економії податкових платежів у схемах оптимізації тощо.

5. Принцип точності означає, що податкові плани мають бути точні, конкретизовані й деталізовані такою мірою, якою це дають змогу зовнішні та внутрішні фактори (умови). Дотримання цього принципу дає змогу здійснити своєчасне коригування раніше складених податкових планів для досягнення бажаного результату.

Спеціальні принципи податкового планування можна визначити так:

1. Принцип законності передбачає, що податкове планування необхідно здійснювати в строгій відповідності із чинним законодавством.

2. Принцип комплексності полягає в тому, що податкове планування всіх податкових платежів необхідно здійснювати в комплексі, з урахуванням їх взаємного впливу. При цьому в податковому плануванні необхідно брати до уваги всі галузі права (трудове, цивільне тощо), які мають безпосереднє відношення до схем оптимізації. Зокрема, згідно з цим принципом при здійсненні оптимізації податку на прибуток слід врахувати, що більшість податків, які сплачуються підприємством, включаються до складу витрат, у зв´язку із чим їх зниження спричинить збільшення податку на прибуток.

3. Принцип оптимального співвідношення ризику й вигід передбачає, що економічний ефект від оптимізаційних заходів має перевищувати можливі збитки від їх упровадження з урахуванням ризиків.

Акцент в цьому принципі на оптимальному співвідношенні вигід з ризиками обумовлений тим, що ризики в податковому плануванні займають особливе місце. Як відзначалося раніше, специфіка податкового планування проявляється зокрема в тому, що в деяких випадках важко провести межу між законними й незаконними способами оптимізації, у зв´язку із чим виникає ризик зарахування їх до ухилення від сплати податків. І оскільки такі дії органів контролю можуть призвести до зворотного ефекту, тобто додаткового відволікання оборотних коштів підприємства з можливістю залучення посадових осіб до адміністративної або кримінальної відповідальності, ризики в податковому плануванні іноді мають основне значення порівняно із прибутковістю. Дотримуючись цього принципу після всебічного аналізу ризиків у деяких випадках доцільніше відмовитися від проекту, який приносить більшу суму прибутку, але супроводжується більшою ризиковістю.

4. Принцип перспективності передбачає, що при розробці податкового плану слід враховувати майбутні можливі зміни законодавства. Проекти внесення змін у законодавство публікуються в рубриках "Перспективне законодавство" засобів масової інформації й у мережі Інтернет. Слід зазначити, що цей принцип має особливе значення в умовах нестабільного, динамічного законодавства, коли прогноз внесення змін значно ускладнюється. Постійний моніторинг можливих перспективних змін дозволяє підібрати альтернативні варіанти базового оформлення господарських операцій і знизити податкові втрати.

5. Принцип альтернативності полягає в тому, що підбір і розробку схем оптимізації податкових платежів необхідно здійснювати на альтернативній основі, за різними варіантами оформлення господарської операції.

6. Принцип натуральності передбачає, що документальне й базове забезпечення схем оптимізації має виглядати природно, без елементів абсурду й не викликати обґрунтованих підозр з боку органів контролю. Розглядаючи конкретну схему оптимізації оподаткування, зокрема, слід проаналізувати, чи є у підприємства достатня ресурсна база для здійснення таких операцій. Цього принципу необхідно дотримуватися для зниження ризику визнання угод недійсними через їх удаваність або фіктивність.

Наприклад, деякі підприємства використовують як спосіб оптимізації платежів з податку на прибуток і ПДВ щодо рекламного безкоштовного розповсюдження канцелярських приладів, у сумі перевищення нормативу їх включення до витрат представляли як власні адміністративні витрати на використання канцелярського приладдя. При цьому в деяких випадках обсяги витраченого офісного приладдя перевищували розумні межі. Податкові органи висунули претензії до окремих підприємств, і донарахували штрафні санкції з податку на прибуток і ПДВ за таке оформлення шляхом віднесення їх до операцій з безкоштовного розповсюдження товарів.

На основі наведених принципів з використанням методів податкового планування розробляються заходи щодо законної оптимізації податкових платежів.

3. Методи податкового планування

У податковому плануванні застосовується група методів, які дозволяють спрогнозувати, розрахувати податкові платежі за альтернативними варіантами здійснення господарської діяльності й вибрати з наявних альтернатив оптимальний варіант оподаткування.

Специфіка податкового планування полягає в тому, що, з одного боку, воно є однією зі складових внутріфірмового планування, а з іншого, — має спеціальний об´єкт — податкові платежі. Серед існуючих поглядів щодо визначення методів податкового планування можна виділити два напрямки.

У першому напрямку фахівці включають до методів податкового планування тільки спеціальні методи, що використовуються для оптимізації податкових платежів, у другому — спеціальні й загальні методи, які застосовуються для визначення суми податкових платежів за альтернативними варіантами оподаткування. При цьому в одних працях до спеціальних методів податкового планування автори відносять окремі прийоми оптимізації оподаткування, в інших — систему прийомів.

Схеми оптимізації податкових платежів фахівці називають податковими схемами. Виділяють:

1) глобальні податкові схеми.

2) локальні податкові схеми.

До глобальних схем оптимізації відносять схеми, які дозволяють без використання структур-сателітів оптимізувати більшість податкових платежів підприємства з перспективою на тривалий період. Прикладом таких схем є переведення підприємства із загальної на спрощену систему оподаткування, реєстрація підприємства інвалідів тощо.

Локальними схемами вважаються схеми, які дозволяють оптимізувати один або два види податкових платежів на обмежений час. Локальні схеми поділяють на динамічні й статичні.

До динамічних можна зарахувати схеми, які є доповненням до дохідних операцій підприємства, у них сума економії податкових платежів прямо пов´язана із сумою дохідної операції. Динамічні схеми дозволяють оптимізувати податкові платежі за операціями у гнучкому режимі на постійній основі. Прикладом динамічної схеми може бути схема делегування частини прибутку підприємства — платника єдиного податку, комісіонеру — платнику єдиного податку шляхом встановлення комісійної винагороди у вигляді фіксованої суми від доходу (прибутку) підприємства.

До статичних схем оптимізації відносять схеми, що мають разовий або обмежувальний характер, у яких сума економії податкових платежів не перебуває у прямій залежності від операцій з одержання доходу. До таких схем, зокрема, відносять схеми збільшення витрат через придбання маркетингових послуг, послуг зі зберігання товару на складі.

До методів податкового планування можна зарахувати як окремі податкові схеми (прийоми), так і систему прийомів, що використовуються у податковому плануванні. Методи податкового планування поділяють на загальні й спеціальні.

До загальних методів можна віднести методи, характерні для внутріфірмового планування підприємства в цілому й податкового планування як його складової, до спеціальних методів — методи, що використовуються виключно в податковому плануванні підприємства при розробці проектів податкового планування.

Загальні методи податкового планування:

Розрахунково-аналітичний метод використовується в коригуванні планових показників під прогнозні зміни внутрішніх і зовнішніх факторів. У податковому плануванні застосовується при розрахунку податкового тягаря підприємства, визначенні сум податкових платежів у проектах податкового планування шляхом коригування вихідних показників проекту під прогнозні зміни податкового законодавства (наприклад, скасування пільг, підвищення або зниження ставок оподаткування й т. п.).

Нормативний метод у податковому плануванні використовується на стадії розрахунку податкового тягаря підприємства, податкових платежів у проектах податкового планування й дає змогу визначити суми податкових платежів на підставі чинних ставок і баз оподатковування. Розрахунок у нормативному методі здійснюється за формулою

С = ОБ • СП, (1)

де С — сума податку, грн;

ОБ — оподатковувана податком база, грн;

СП — ставка податку.

Метод мікробалансів полягає у створенні бухгалтерської моделі господарсько-фінансової ситуації шляхом складання бухгалтерських кореспонденцій і визначення на їх основі проекту податкового планування з оптимальними показниками.

Здійснюється цей метод у такому порядку:

1) виділяється група господарських операцій, які мають безпосереднє відношення до проекту податкового планування;

2) за обраними господарськими операціями складаються бухгалтерські кореспонденції;

3) на підставі бухгалтерських кореспонденцій розраховується мікробаланс і визначається підсумкова сума прибутку;

4) зіставляються альтернативні проекти податкового планування й обирається проект з оптимальними показниками.

Цей метод використовується на заключній стадії податкового планування, коли відома сума податкових платежів за кожним проектом.

Метод графоаналітичних залежностей ґрунтується на побудові графічної або аналітичної залежності фінансового результату підприємства від одного або декількох найважливіших параметрів балансу й виборі на основі даних залежностей проекту податкового планування з оптимальними показниками. Послідовність дій у ньому можна виразити так:

1) виділяється блок господарських операцій, у якому бере участь задіяний параметр;

2) за допомогою низки послідовних розрахунків мікробалансів або математичних формул визначається залежність фінансового результату від досліджуваного параметра;

3) складається графічне зображення цих залежностей;

4) обирається проект податкового планування з оптимальними показниками.

Метод графоаналітичних залежностей використовується на стадії виділення основних факторів, які впливають на податковий тягар підприємства й вибору проекту податкового планування з оптимальними показниками.

Застосування матрично-балансового методу ґрунтується на тому, що баланс підприємства записується у вигляді матриці, потім послідовно підбираються й записуються в матрицю показники господарських операцій по альтернативних проектах податкового планування й вибирається проект з оптимальними показниками. Застосовується на стадії вибору проекту податкового планування з оптимальними показниками. Дію цього методу можна продемонструвати за даними прикладу, наведеного для методу мікробалансів.

Статистичні методи мають широкий спектр застосування в податковому плануванні. Зокрема на основі використання різних методів статистичного аналізу (факторного, кореляційно-регресійного аналізу й т. п.) виділяються основні фактори, які впливають на розмір податкового тягаря підприємства, на основі яких проектуються напрямки оптимізації податкових платежів підприємства. Статистичні методи застосовуються також при розрахунку ефективності заходів податкового планування, зокрема при проведенні аналізу динаміки податкових платежів, розрахунку показників виконання бюджету податків тощо.

Методи економіко-математичного моделювання ґрунтуються на математичній побудові й описі моделі досліджуваного об´єкта, яким у податковому плануванні виступають альтернативні варіанти оподаткування. Відповідно до цих методів будується економіко-математична модель розрахунку суми прибутку або витрат з урахуванням впливу податкових платежів за альтернативними варіантами оподаткування й обирається варіант із оптимальними показниками. Застосовується на етапі визначення податкового тягаря підприємства, розрахунку податкових платежів за проектами податкового планування й вибору проекту податкового планування з оптимальними показниками.

Спеціальні методи податкового планування використовуються на стадії підбору альтернативних варіантів оподаткування (розробки проектів податкового планування).

Метод заміни відносин полягає в заміні операції, що передбачає обтяжливе оподаткування, на операцію з аналогічною метою, але з більш пільговим порядком оподаткування.

Наприклад, операція дарування фізичній особі матеріальних цінностей з метою оптимізації податку з доходів фізичних осіб заміняється на операцію надання благодійної допомоги фізичній особі або замість трудового договору з особою, що надає послуги підприємству, укладається цивільно-правовий договір і т. п.

Метод розподілу відносин базується на методі заміни відносин. Відмінність цих методів полягає в тому, що в методі розподілу відносин заміняється або частина господарської операції, замість операції в цілому, або одна господарська операція поділяється на кілька частин. Використовується метод розподілу відносин у ситуаціях, коли метод заміни відносин не дає можливості досягти бажаного ефекту оптимізації податкових платежів. Наприклад, з метою оптимізації єдиного соціального внеску договір підряду з фізичною особою на виготовлення продукції з матеріалів підрядника заміняється на два договори: договір підряду з фізичною особою про виготовлення продукції з матеріалів замовника й договір купівлі-продажу в нього матеріалів, що використовуються для виготовлення цієї продукції.

Метод відстрочення податкового платежу дозволяє перенести момент виникнення об´єкта оподаткування на наступні податкові періоди. Наприклад, відстрочення податкових платежів з податку на прибуток і ПДВ досягається шляхом перерахування в останні дні звітного періоду попередньої оплати за товарно-матеріальні цінності постачальникам — платникам цих податків.

Метод делегування податків структурі-сателіту полягає в передачі сплати податкових платежів спеціально створеним структурам, діяльність яких спрямована на зменшення фіскального податкового тиску на основне підприємство. Ілюстрацією цього методу може бути операція продажу підприємством — платником податку на прибуток товарів з низькою націнкою спеціально створеному приватному підприємцю, що перебуває на сплаті єдиного податку (структурі-сателіту) з наступним продажем їх за реальною ціною із прибутком. У результаті за рахунок сплати приватним підприємцем фіксованої суми єдиного податку, підприємство — платник податку на прибуток оптимізує платежі зі сплати податку на прибуток.

Під методом використання офшору розуміють сукупність методів, що використовують у своїй основі перенесення об´єкта оподаткування під юрисдикцію м´якшого режиму оподаткування. Наприклад, відповідно до методу використання офшору підприємство, зареєстроване на території України, реалізує товари на територію іноземних держав через компанію, створену в офшорній зоні, якій делегується певний відсоток прибутку, оподатковуваний за зниженою ставкою податку на прибуток.

Метод використання облікової політики полягає в розробці варіанта облікової політики, спрямованого на оптимізацію податкових платежів підприємства.

Метод пільгового суб´єкта господарювання полягає у скороченні об´єкта оподаткування підприємства шляхом вибору спеціальної організаційно-правової основи суб´єкта господарювання з пільговим режимом оподаткування. До цього методу відносять вибір організаційно-правової форми суб´єкта господарювання, що безпосередньо користується пільгами (наприклад, підприємства інвалідів) або має більш низький рівень оподаткування (наприклад, юридичної або фізичної особи, що перебуває на спрощеній системі оподаткування).

4. Критерії оптимальності в податковому плануванні

Критерії оптимальності в податковому плануванні займають особливе місце, оскільки на їх основі здійснюється вибір найбільш доцільного варіанта оподаткування (проекту податкового планування).

Проект податкового планування — це модель альтернативного варіанта оподаткування, що включає: опис схеми податкового планування (податкової схеми); просторово-геометричне розташування сукупності елементів податкової схеми і зв´язків між ними (топологію податкової схеми); склад ресурсів, необхідних для практичної реалізації схеми; обмеження й ризики податкової схеми, а також математичну модель розрахунку економічного ефекту від її використання.

Можна виділити три види проектів податкового планування:

1) основні — проекти з оптимальними показниками, на яких ґрунтуються заходи податкового планування;

2) резервні — проекти з показниками меншої ефективності, ніж в основних проектах, які використовуються у випадку виникнення труднощів з реалізацією основного проекту;

3) аварійні — проекти, спрямовані на відстрочення податкових платежів, що використовуються у разі виникнення проблемних ситуацій з реалізацією податкового плану (базуються на методі відстрочення податкового платежу).

Виділяють такі критерії оптимальності в податковому плануванні:

— мінімум податкових платежів протягом податкового періоду;

— мінімум податкових платежів за весь період функціонування підприємства (проектний підхід);

— забезпечення рівномірності формування податкових зобов´язань відповідно до наявних фінансових ресурсів (підхід залежить від фінансових потоків) при забезпеченні запланованого рівня прибутку;

— максимум фінансового результату при обмеженні максимальної суми податків, що сплачуються, або максимально припустимого збільшення податкових платежів на одиницю приросту фінансового результату.

На практиці можуть використовуватися такі основні критерії оптимальності в податковому плануванні:

1) показник прибутковості проекту податкового планування;

2) показник кількості обмежень проекту податкового планування;

3) показник ризиків проекту податкового планування.

Показник прибутковості проекту податкового планування (ПП) має прямувати до максимального значення; показник кількості обмежень проекту податкового планування (ПРО) — до мінімального значення f(nPO) -> min, показник ризиків проекту податкового планування (Р) — до мінімального значення f(P) min.

Розрахунок показника прибутку від проекту податкового планування необхідно здійснювати з урахуванням часового фактору (з використанням механізму дисконтування), оскільки такий порядок більш точно виражає реальний прибуток підприємства. Наприклад, якщо розглядаються два альтернативних варіанти оподаткування з різним строком фактичного одержання коштів (доходу), то для підприємства може бути більш вигідно здійснити за той самий строк кілька операцій з меншою сумою прибутку, ніж одну операцію з більшою сумою прибутку. Ефект у цьому випадку буде досягатися за рахунок одержання додаткового прибутку від збільшення оборотності коштів.

Обмеження в податковому плануванні — це умови, які встановлюють межі реалізації проекту податкового планування. Обмеження можуть бути внутрішніми й зовнішніми.

Види можливих обмежень у податковому плануванні:

- часові;

- ресурсні;

- організаційні;

- психологічні.

Часові обмеження обумовлені тим, що реалізація проекту податкового планування займає певний проміжок часу, тому заходи щодо оптимізації, розраховані на тривалий період, можуть не підійти для короткострокової оптимізації податкових платежів, і навпаки.