Условия осуществления аудиторской деятельности

Закон «Об аудиторской деятельности» сформулировал требования к индивидуальным аудиторам и аудиторским организациям, их права и обязанности, установил процедуры аттестации и лицензирования аудиторов и аудиторских организаций, зарегистрировал требование независимости аудиторов, определил порядок государственного регулирования аудита в стране.

Все физические лица, желающие заниматься аудиторской деятельностью самостоятельно или в составе аудиторской фирмы, должны пройти аттестацию на право осуществления аудиторской деятельности. Порядок аттестации определен «Временным положением о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации», утвержденным приказом Минфина РФ от 12.09.2002 г № 93н.

К аттестации допускаются лица, имеющие высшее экономическое или юридическое образования, а также практический опыт работы. Практический опыт определяется стажем работы не менее трех из последних пяти лет в качестве бухгалтера, экономиста, ревизора, научного работника или преподавателя по экономическому профилю.

Временным положением предусмотрено три этапа сдачи квалификационного экзамена. На первом этапе претендентам предлагается 50 тестов, по 10 тестов по каждому разделу программы подготовки аудиторов: «Аудит», «Бухгалтерский учет», «Налогообложение», «Финансы», «Право». Сдача тестов производится либо в письменной форме, либо в режиме реального времени на компьютере. Вторым этапом является устно-письменный экзамен по разделам «Право», «Налогообложение», «Финансы», третий этап – ответ на вопросы по разделам «Бухгалтерский учет» и «Аудит» и решение практической задачи по аудиту. Экзамены сдаются в учебно-методических центрах экзаменационной комиссии, утвержденной Министерством финансов РФ. Комиссия рассматривает результаты экзаменов в 2-х недельный срок. Квалификационный аттестат аудитора выдается в месячный срок со дня принятия решения о его выдаче.

За проведение аттестации взимается плата, размер которой устанавливается Правительством Российской федерации. Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия.

Каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым Минфином РФ, как уполномоченным федеральным органом.

Лицензирование аудиторской деятельности осуществляется Минфином России. Лицензия на осуществление аудиторской деятельности выдается на срок 5 лет, который по заявлению лицензиата может продлеваться на 5 лет неограниченное количество раз.

Лицензионными требованиями и условиями при осуществлении аудиторской деятельности являются следующие:

1) наличие у индивидуального аудитора или у аудиторов аудиторской организации соответствующих профилю аудиторской проверки типов квалификационных аттестатов аудитора;

2) наличие в штате аудиторской организации не менее 5 аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора;

3) осуществление предпринимательской деятельности только в виде проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг;

4) соблюдение правил внутреннего контроля качества проводимых лицензиатами аудиторских проверок и обеспечение возможности проведения внешних проверок качества их деятельности с предоставлением в установленном порядке всей необходимой для этого документации информации в соответствии с законодательством РФ;

5) обеспечение сохранности сведений, составляющих аудиторскую тайну, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ;

6) предоставление аудируемым лицам информации об обстоятельствах, исключающих возможность проведения их аудиторской проверки;

7) участие в обязательном аудите кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов не менее двух аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора на право осуществления аудита кредитных организаций;

8) наличие у аудиторской организации при проведении обязательного аудита банковских групп и банковских холдингов стажа аудиторской деятельности по проверкам кредитных организаций не менее 2 лет.

Основанием для отказа в выдаче лицензии является наличие в документах, представленных соискателем лицензии, недостоверной или искаженной информации и несоответствие соискателя лицензии лицензионным требованиям.

Организация может осуществлять аудиторскую деятельность, если:

- она создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества;

- уставный капитал, заявленный в учредительных документах, составляет не менее 100-кратного установленного законодательством МРОТ (на дату государственной регистрации аудиторской организации);

- не менее 50 процентов кадрового состава составляют граждане Российской Федерации, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин – не менее 75 процентов.

Согласно ст. 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» при проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы имеют право:

- самостоятельно определять формы и методы проведения проверки;

- в полном объеме проверять документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие имущества, отраженного в этой документации;

- получать у должностных лиц аудируемого лица необходимые разъяснения в устной и письменной формах по вопросам проверки;

- отказаться от проведения проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в случаях непредоставления аудируемым лицом всей необходимой информации либо выявления в ходе проверки фактов, оказывающих существенной влияние на мнение аудитора о степени достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

При проведении проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны:

- осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- по требованию аудируемого лица предоставлять всю информацию о требованиях законодательства Российской Федерации в области ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, а также проведения аудита;

- передать аудиторское заключение аудируемому лицу, и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;

- обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской федерации;

- отказаться от проведения аудиторской проверки и поставить в известность заказчика в следующих случаях:

а) если аудиторские фирмы являются их учредителями, собственниками, акционерами, кредиторами, страховщиками, а также в отношении которых эти аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами;

б) если аудиторские фирмы являются дочерними предприятиями, филиалами (отделениями) и представительствами экономических субъектов или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских фирм;

в) если данному экономическому субъекту были оказаны услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности в течение трех лет, предшествующих году проведения аудиторской проверки.

 

Вопросы к теме:

1. Кто может заниматься аудиторской деятельностью в Российской Федерации?

2. Порядок сдачи квалификационного экзамена на право заниматься аудиторской деятельностью.

3. Назовите условия осуществления аудиторской деятельности. При каких условиях выдаются лицензии на право заниматься аудиторской деятельностью?

4. Назовите права аудиторов и аудиторских фирм.

5. Каковы обязанности аудиторов и аудиторских фирм?.

 

Планирование аудиторской проверки

Исходя из сложившейся российской практики аудиторской деятельности, аудиторская проверка состоит из трех основных этапов: подготовка и планирование аудита, сбор аудиторских доказательств, формирование мнения аудитора и оформление результатов аудита.

На первом этапе устанавливаются взаимоотношения между аудиторской организацией и клиентом, аудиторы знакомятся с финансово-хозяйственной деятельностью предприятия и принимают решение о проведении аудита, составляют план и программу аудита.

Экономические субъекты самостоятельно выбирают аудитора (аудиторскую фирму) для оказания аудиторских услуг или проведения аудиторской проверки. Выбрав аудитора, экономический субъект составляет и направляет аудитору (аудиторской организации) официальное именное письмо-предложение о проведении проверки. В письме указываются полное наименование предприятия, его основные характеристики (дата и номер государственной регистрации, состав учредителей, юридический и фактический адреса, размер уставного капитала, виды деятельности, наличие лицензий и др.). В соответствии со ст. 435 ГК РФ такое официальное предложение называется офертой. Аудитор, рассмотрев полученное предложение, направляет предприятию письмо-обязательство для документального подтверждения согласия на проведение аудита и разъяснения его условий.

Свою работу аудиторы начинают с ознакомления с проверяемым экономическим субъектом, изучают учредительные документы, внутренние положения, учетную политику организации и т.д. На стадии предварительного планирования с руководством аудируемого лица должны быть обсуждены и согласованы организационные вопросы, связанные с созданием нормальных условий для работы и оплатой услуг. На данном этапе работы аудиторская фирма формирует постоянное досье клиента, т.е. совокупность сведений о клиенте и копий важнейших документов, определяющих его деятельность. В постоянном досье хранятся:

- копии или описание учредительных документов;

- сведения о регистрации предприятия;

- сведения о банковских счетах предприятия;

- копии основных договоров, заключенных проверяемым предприятием;

- материалы проверок государственных контролирующих органов и других аудиторов и др.

Процесс планирования чрезвычайно трудоемок и может занимать до 30% времени, потраченного на аудиторскую проверку. До составления общего плана проверки аудитор должен собрать сведения о хозяйственной деятельности аудируемого лица, организации его учета и контроля, провести краткий анализ финансовой отчетности.

Изучение бизнеса клиента. Планирование начинается с детального изучения бизнеса клиента, сбора информации о внутренних и внешних факторах, влияющих на деятельность предприятия. К внутренним факторам, влияющим на экономику предприятия, на которые в первую очередь должен обращать внимание аудитор, относятся: форма собственности и структура управления, цели, с которыми создано предприятие, состав учредителей, основные хозяйственные операции предприятия, персонал, финансовая и учетная политики, взаимоотношения предприятия с третьими лицами. К внешним факторам относятся: отрасль экономики, в которой занят экономический субъект, экономическая ситуация в стране. Аудитор должен четко представлять, с какими отраслевыми рисками ему придется столкнуться, компетентен ли он в решении специфических проблем данной отрасли, потребуется ли привлечение специалистов для решения возникших вопросов. Сбор информации должен вестись доступными аудитору методами: опросы руководства и главных специалистов; посещение подразделений, производственных цехов и складов; изучение документов и анализ информации, содержащейся в отчетности. Полученные сведения аудитор должен записать и оформить в виде рабочей аудиторской документации. Пример такого документа приведен в таблице.

Изучение организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля. На этапе планирования аудитор должен понять, как организованы и функционируют системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии. Для этого аудитор изучает схемы документооборота, распределение обязанностей между сотрудниками бухгалтерии и их должностные инструкции, учетную политику предприятия, схемы корреспонденции счетов по типовым операциям, состав бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В процессе такого изучения аудиторская организация (аудитор) получает общее представление о специфике и масштабах деятельности организации, структуре службы внутреннего аудита (если оно имеется). Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля предприятия осуществляется аудитором на основе собственных приемов и методик. Процедуры оценки системы внутреннего контроля можно проводить по следующим направлениям:

- реальность – означает проверку, все ли учтенные хозяйственные операции действительно имели место и подтверждены соответствующими документами;

- полнота – означает, что все хозяйственные операции, которые фактически осуществлены должны быть отражены в учете;

- разрешение – означает санкционирование хозяйственных операций в установленном порядке соответствующими должностными лицами;

- точность – хозяйственные операции адекватно оценены, исключены ошибки при учете и подсчете операций на различных этапах учетного процесса;

- классификация – хозяйственные операции верно разнесены по счетам (правильно составлена корреспонденция счетов);

- учет – означает, что бухгалтерский учет ведется в соответствии с требованиями действующего законодательства;

- периодизация – все хозяйственные операции своевременно оформлены и отражены в учете соответствующего периода.

Экспресс-анализ финансовой отчетности. Целью экспресс-анализа является наглядная и несложная оценка финансового состояния и динамики развития предприятия. В процессе анализа можно рассчитать десятки показателей и аудитору необходимо знать, на какой показатель следует обратить внимание в первую очередь, как его интерпретировать. Экспресс-анализ может быть выполнен в три этапа: подготовительный этап, предварительный обзор бухгалтерской отчетности, экономическое чтение и анализ баланса. На первом этапе проводится визуальная и простейшая счетная проверка баланса по формальным признакам и по существу: проверка правильности и ясности заполнения; наличие всех необходимых реквизитов; наличие необходимых дополнительных форм и приложений; проверка валюты баланса и промежуточных итогов и т.д. При этом аудитор получает предварительные сведения о системе внутреннего контроля. На втором этапе аудитор знакомится с пояснительной запиской к отчету, оценивает условия, в которых функционирует предприятие в отчетном периоде, тенденции основных показателей деятельности, качественные изменения в имущественном и финансовом положении предприятия. Третий этап – основной в экспресс-анализе. Здесь выполняются расчет и контроль динамики ряда экономических коэффициентов. Баланс анализируется по горизонтали и вертикали. Анализ по вертикали заключается в расчете удельного веса отдельной статьи (раздела) баланса к валюте баланса. Анализ по горизонтали позволяет сравнить полученные относительные показатели за ряд отчетных периодов.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита, дается предварительная оценка эффективности системы внутреннего контроля на предприятии, устанавливается приемлемый уровень существенности и аудиторского риска, намечается объем и последовательность выполнения аудиторских процедур, выбираются методики контроля.

К стандартам, используемым на этапе планирования аудиторской проверки относятся: правило (стандарт) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита», правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите», правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита» устанавливает единые требования по планированию аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, дает рекомендации аудитору по составлению плана и программы аудита. План аудита представляет собой описание предполагаемого объема и порядка проведения аудиторской проверки. В развитие плана составляется программа аудита, в которой определяются характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур. Законодательно не определено в какой форме составляются план и программа аудита, следовательно, каждая аудиторская фирма (аудитор) этот вопрос решают для себя самостоятельно. Программа аудита является своеобразным набором инструкция для аудитора и средством контроля со стороны руководства аудиторской фирмы, поэтому составляется более детально, с указанием источников информации и применяемых аудиторских процедур. Примерная программа аудита учредительных документов и формирования уставного капитала представлена в Таблице 1.

Таблица 1

Программа аудита учредительных документов

и формирования уставного капитала

№ п/п	Вопросы проверки	Источник информации	Аудиторская процедура	Исполнитель
1.	Организационно-правовая форма предприятия	Устав, учредительные документы	Проверка документов	Петров
2.	Наличие лицензий по видам деятельности, подлежащих лицензированию	Устав, учредительные документы, лицензии	Проверка документов	Петров
3.	Своевременность внесения учредителями вкладов в уставный капитал а) Денежными средствами     б)Основными средствами   И т.д.	Приходные кассовые ордера, выписки банка с валютного и расчетного счетов, обороты по счетам 50, 51, 52, 75   Акты приема-передачи основных средств, обороты по счетам 01, 08, 75	Проверка первичных документов по существу, проверка корреспонденции счетов, наблюдение за отражением в учете хозяйственных операций и оформлением первичных документов	Петров

 

Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» устанавливает концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском, порядок их применения аудитором при планировании и оценке аудиторских доказательств.

Основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Аудиторские организации в ходе проведения проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.

Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Существенность информации - это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную.

С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации.

С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

 

Уровень существенности рассчитывается следующим образом.

По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение может быть занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является не характерной для данного предприятия. Предприятие может не иметь реализации, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих клетках таблицы могут быть поставлены прочерки.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

 

 

УСЛОВНЫЕ ЧИСЛОВЫЕ ПРИМЕРЫ ПРАКТИЧЕСКОГО ОПРЕДЕЛЕНИЯ ЕДИНОГО ПОКАЗАТЕЛЯ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ

 

ПРИМЕР 1

 

Наименование базового показателя	Значение базового показателя (тыс.руб.)	Доля (%)	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности (тыс.руб.)
Балансовая прибыль предприятия	21 289
Валовый объем реализации без НДС	135 968
Валюта баланса	128 038
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)	20 500
Общие затраты предприятия	101 341

 

 

ПРИМЕР 2

 

 

Балансовая прибыль предприятия	63 672
Валовый объем реализации без НДС	170 652
Валюта баланса	80 240
Собственный капитал	43 500
Общие затраты предприятия	102 536

 

 

Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» дает аудитору рекомендации по получению аудитором представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также об аудиторском риске и его составных частях: неотъемлемом риске, риске средств контроля и риске необнаружения.

 

Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или вероятность ошибочного признания факта, что бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в ней нет.

Залогом успешной работы аудиторской организации является умение предвидеть риски, связанные с профессиональной деятельностью; правильно установить их предельно допустимый уровень; определить направления по нейтрализации. Выбор и использование соответствующих методов оценки вероятности наступления рискового события по отдельным видам аудиторского риска должны быть закреплены во внутрифирменных стандартах аудиторской фирмы.

 

Аудиторский риск определяется как вероятность формирования неверного мнения и соответственно составления неправильного заключения по результатам проверки. Аудиторы понимают невозможность полного устранения риска, поэтому они установили приемлемый, с их точки зрения, его уровень - 5%. Это значит, что пять из ста подписанных аудитором заключений могут содержать неверные выводы по спорным вопросам. Соответственно 95% - это доверительная вероятность. Иногда в профессиональной литературе уровень доверия, равный 95%, называют “магической цифрой аудиторского риска”. Установление данного показателя на более низком уровне может оказать отрицательное влияние на конкурентоспособность предприятия, поскольку при более низком риске низка надежность данных бухгалтерской отчетности и фактические (потенциальные) акционеры теряют к ней доверие.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

1) Неотъемлемый (Внутрихозяйственный) риск (ВХР) – выражает вероятность возникновения ошибки в бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом при сложившемся способе ведения финансово-хозяй­ственной деятельности до ее проверки системой внутрихозяйственного контроля. Характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом.

2) Риск средств контроля (РК) – выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет об­наружена системой внутрихозяйственного контроля. Характеризует степень надежности систем бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля.

3) Риск необнаружения (РН ) – выражает вероятность того, что выполнение всех аудиторских процедур и надлежащий сбор доказательств не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину. Является показателем эффективности и качества работы аудитора, зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, от квалификации аудитора степени его предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого предприятия.

 

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор обязан использовать не менее трех следующих градаций:

а) высокий;

б) средний;

в) низкий.

Однако, на практике, как правило, применяют иную градацию. Риск устанавливается либо в процентах, либо десятичной дробью в интервале от 0 до 1, что не нарушает требований законодательства, так как в данном случае число градаций больше трех.

В общем виде приемлемый (допустимый) аудиторский риск (ПАР) характеризуется моделью:

 

ПАР = ВХР х РК х РН

Приемлемый аудиторский риск не должен превышать 5%.

 

Одним из способов получения значения аудиторского риска является система тестирования.

Существует обратная зависимость, взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском.

Аудитор обязан отражать порядок расчета аудиторского риска в рабочей документации. Кроме того, аудиторской организацией должна быть разработана система расчета риска и закреплена документально.

 

Вопросы к теме:

1. Назовите, из каких основных этапов состоит этап планирования аудита?

2. Как аудиторы строят свои взаимоотношения с руководством аудируемого лица?

3. На основании каких документов происходит знакомство с бизнесом клиента?

4. С какой целью на этапе планирования проводится экспресс-анализ финансовой отчетности?

5. Какие федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности регулируют этап планирования?