Особенности бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности.

Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности имеет свои специфические особенности, без знания которых невозможно получить достоверную информацию о предпринимательской внешнеэкономической деятельности.

Рассмотрим эти особенности. Во-первых, бухгалтерский учет ВЭД осуществляется на основе общепринятого Плана счетов бухгалтерского учета (приказ МФ РФ от 31.10.2000 № 94н, в редакции приказа МФ РФ от 07.05.2003 № 38н). Для отражения внешнеэкономической специфики счета основного плана рекомендуется подразделить на субсчета 1-го порядка (код из трех знаков) и субсчета второго порядка (код из 4-х знаков). Это помогает предприятию организовать четкий контроль за движением и сохранностью экспортных и импортных товаров и контроль за расчетами с иностранными партнерами.

Во-вторых, учет внешнеэкономических операций ведется одновременно в иностранной валюте и в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. При этом возникает необходимость вести параллельные счета в соответствующей иностранной валюте для контроля за движением иностранной валюты на счетах.

В-третьих, особенностью бухгалтерского учета ВЭД является наличие понятия "товарная партия". Это наиболее эффективная форма учета экспортно-импортных поставок. За товарную партию принимается любое количество товара, отгруженное по одному контракту, в один адрес и оформленное одним транспортным или складским документом. Все записи в бухгалтерском учете производятся только на основании правильно оформленных первичных документов.

Правила ведения бухгалтерского учета при осуществлении организациями (кроме банков и бюджетных организаций) операций в иностранной валюте установлены в положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (приказ МФ РФ от 10.01.2000 № 2н). Рассмотрим основные из них.

В положении приведен перечень активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, подлежащих пересчету в рубли. При этом выделены две категории активов и обязательств.

К первой категории можно отнести средства и обязательства, подлежащие регулярной переоценке в связи с изменением курса валют. Это денежные средства в кассе, на счетах в кредитных организациях; денежные и платежные документы; краткосрочные ценные бумаги; дебиторская и кредиторская задолженность; средства целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями. Пересчет этих активов производится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности. Для составления отчетности пересчет стоимости необходимо производить по курсу ЦБ РФ, действующему на последний день отчетного периода. Кроме того, пересчет денежных знаков в кассе, и средств в кредитных учреждениях может производиться по мере изменения курсов иностранных валют в течение всего отчетного периода. Выбранный порядок необходимо отразить в учетной политике.

Ко второй категории отнесены средства, для которых характерен разовый пересчет стоимости, выраженной в иностранной валюте в рубли на момент принятия их к бухгалтерскому учету. Сюда относят основные средства; нематериальные активы; производственные запасы; товары. Не производят пересчет стоимости уставного (складочного) капитала, сформированного по курсу ЦБ РФ на дату регистрации юридического лица. Указанные активы и уставный капитал учитывают в рублях по курсу ЦБ РФ на дату принятия к бухгалтерскому учету и в дальнейшем не переоценивают.

В ПБУ 3/2000 дано понятие курсовой разницы. Курсовой разницей признается разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период. Курсовые разницы рассчитывают и отражают в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность. Они подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы и расходы (счет 91 "Прочие доходы и расходы").

Исключение составляет курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала в иностранной валюте, которая подлежит зачислению на 83 счет "Добавочный капитал".

Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала в иностранной валюте, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату регистрации учредительных документов.

В ПБУ 3/2000 дано определение даты совершения операции в иностранной валюте. Дата совершения операции в иностранной валюте – это день возникновения у организации права в соответствии с законодательством принять к учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Все предприятия – участники ВЭД – согласно действующему законодательству обязаны продавать часть полученной экспортной выручки на внутреннем валютном рынке России по рыночному курсу рубля через уполномоченные банки. В ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" определена максимальная доля валютной выручки, подлежащая продаже – 30%. Конкретный размер продажи экспортной валютной выручки устанавливает ЦБ РФ.

Не подлежат обязательной продаже поступления в качестве взноса в уставный капитал, доходы, полученные от участия в капитале; поступления от продажи фондовых ценностей (акций, облигаций), доходы по фондовым ценностям; поступления в виде привлеченных кредитов (депозитов, вкладов), а также суммы, поступающие в погашение предоставленных кредитов; поступления в виде пожертвований на благотворительные цели.

При контактах с партнерами ближнего и дальнего зарубежья возникает необходимость в командировках за границу. Направление работника в служебную командировку за границу осуществляется в соответствии с Правилами об условиях труда советских работников за границей, утвержденными постановлением Госкомтруда СССР от 25.12.74 № 365 (ред. от 20.08.92) и оформляется приказом руководителя предприятия, где указывается командируемое лицо, его должность, страна пребывания, цель и срок командировки. Работнику, командированному за границу, оплачиваются суточные, наем жилого помещения, проезд, дополнительные расходы, связанные с пересечением границы (расходы получению загранпаспорта, по оформлению визы и уплате въездной пошлины, по обязательной медицинской страховке, консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда и т.д.). Расчет суточных при загранкомандировках производится согласно приказу МФ РФ от 21.11.2001 г. № 92н "О размерах и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран". Размер суточных установлен для каждой страны в единой денежной единице – долларах США. Организации с 01.01.02 г. могут выдавать командированному работнику наличные в ЕВРО, однако сопоставление фактических расходов с действующими нормативами должно производиться в долларах США.

Основные правила расчета и выплаты суточных содержатся в совместном письме Минтруда России и МФ РФ от 17.05.96 г. № 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направленным в краткосрочные командировки за границу". Суточные выплачиваются за каждый день пребывания в командировке.

При выезде из России в день пересечения границы суточные выплачиваются в инвалюте, а при возвращении в Россию в день пересечения границы – в рублях. Если работник направлен в несколько стран, тогда со дня пересечения границы суточные выплачиваются по норме, установленной для страны, в которую въезжает сотрудник. Если работники, направленные в краткосрочную командировку за границу, в период командировки обеспечиваются иностранной валютой на личные расходы, то направляющая сторона выплату суточных этим лицам не производит. Если принимающая сторона не выплачивает указанным лицам иностранную валюту на личные расходы, но предоставляет им за свой счет питание, направляющая сторона выплачивает им суточные в размере 30% нормы.

В случае пребывания работника в краткосрочной командировке за границей более 60 дней выплата суточных, начиная с 61 дня, производится в размерах, установленных для работников загранучреждений РФ. В этих размерах также производится выплата суточных работникам загранучреждений. Работникам, выехавшим в командировку за границу и возвратившимся обратно в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы. Для обоснования правильности расчета суточных в инвалюте рекомендуется к авансовому отчету в составе оправдательных документов включать ксерокопию загранпаспорта с отметками о дате пересечения границы.

Возмещение расходов по найму жилого помещения производится по нормам в соответствии с приказом МФ РФ от 04.03.2002 г. № 15н "Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран". Расходы по найму жилого помещения возмещаются полностью при наличии подтверждающих документов (счета). Однако дополнительные услуги, включенные в счет (пользование баром, рестораном, объектами для отдыха, оздоровления и т.д.), возмещению не подлежат и покрываются командированным лицом за счет суточных (ст. 264 НК РФ).

Оплата проезда к месту командировки и обратно производится в размере фактических затрат согласно проездным документам, но в пределах установленных норм – на железнодорожном транспорте – по тарифу 2-го класса; на воздушном – по тарифу экономического класса; на водном – по тарифу туристического класса. Возмещаются также расходы по проезду на вокзал, аэропорт, пристань, если они расположены за чертой населенных пунктов.

ЦБ РФ утвердил Положение о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов 25.06.97 г. за № 62. В соответствии с этим положением для отправки работника за границу необходимо представить в банк приказ руководителя организации о командировании сотрудника и приказ о норме суточных, установленной на предприятии. Наличная валюта выдается командированному лицу не позднее 10 дней до начала командировки. Вместе с наличной валютой банк выдает организации-клиенту справку по форме 0406007, которая является бланком строгой отчетности и служит основанием для вывоза валюты за границу, а также подтверждает законность приобретения валютных ценностей. Командированное лицо по возвращении из загранкомандировки должно представить авансовый отчет с документами, подтверждающими фактические расходы в течение 10 календарных дней после возвращения.

При командировании работника в страны дальнего зарубежья командировочное удостоверение не требуется. Командировка оформляется только приказом руководителя предприятия. Продолжительность пребывания определяется по отметкам таможни в загранпаспорте. При выезде в командировку в страну СНГ оформляется командировочное удостоверение. Это необходимо для определения даты пересечения границ и срока пребывания в командировке, т.к. загранпаспорт в данном случае не требуется.

В соответствии с ПБУ 3/2000 и пп.5 п.7 ст.272 гл.25 НК РФ расходы на командировки, связанные с производственной необходимостью, относятся на затраты по курсу ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета. Причем глава 25 НК РФ отнесла расходы на командировки, связанные с производственной необходимостью, в состав прочих расходов (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ). Однако суточные можно включить в состав расходов только в пределах нормы, которая равна 100 руб. в сутки.

НДС по расходам на проезд за рубеж не выделяется, т.к. согласно п.4 ст. 164 НК РФ услуги по перевозке пассажиров и багажа облагаются по нулевой ставке, если пункт отправления или пункт назначения расположены за пределами РФ. Что касается расходов на проживание, то здесь НДС также отсутствует.

Согласно гл. 24 НК РФ (пп.2 п.1 ст. 238) ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с суточных в пределах норм не начисляются. На суточные сверх норм ЕСН и страховые взносы также начислять не нужно, так как в ст.236 п.3 НК РФ говорится, что предприятия не начисляют ЕСН и страховые взносы на выплаты, которые не уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль. Кроме того, не нужно начислять ЕСН и страховые взносы и на все остальные командировочные расходы, которые подтверждены документально.

Налог на доходы физических лиц (гл. 23 НК РФ) в соответствии с п.3 ст. 217 не платится с суточных в пределах норм, установленных законодательством. С суточных, превышающих 100 руб. в день нужно удерживать НДФЛ. Затраты на проживание и проезд не облагаются налогом на доходы, если эти расходы подтверждены документально. Учет расчетов с подотчетными лицами по загранкомандировкам можно организовать на субсчете первого порядка, например, 71-1 "Расчеты с подотчетными лицами в иностранной валюте".

Одним из видов внешнеторговой деятельности является экспорт товаров, работ, услуг. Организация бухгалтер-ского учета экспортных операций определяется несколькими факторами: в частности, участием или неучастием в экспорте посреднических организаций; порядком перехода права собственности на экспортируемые товары к иностранному покупателю; формой расчетов с ним. Товары, отгруженные за пределы РФ, оформляются в таможенном режиме "экспорт". Таможенная стоимость товаров складывается из цены сделки, фактически уплаченной или подлежащей уплате за товар, и расходов по доставке товаров до таможенной границы РФ, если ранее эти расходы не были включены в цену сделки.

Выручка от продажи экспортной продукции начисляется в момент перехода права собственности на продукцию от российского продавца к иностранному покупателю. Для отражения в учете экспортная валютная выручка пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на день перехода права собственности от экспортера к импортеру. До момента перехода права собственности на отгруженный товар от поставщика к покупателю и других условий для признания выручки экспортируемый товар учитывают на счете 45 "Товары отгруженные" по фактической себестоимости, к которому целесообразно открыть специальные субсчета первого и второго порядка в зависимости от местонахождения товара. В данном случае основанием для бухгалтерской записи является накладная на отпуск товара, выданная на станции отправления.

Фактическая себестоимость продукции и товара учитывается на счете 45 только в рублевой оценке и не подлежит переоценке при изменении курса рубля по отношению к иностранной валюте. Фактическая себестоимость экспортной продукции складывается из ее производственной себестоимости и коммерческих (накладных) расходов.

Накладные расходы – это затраты, связанные с продажей экспортных товаров (затраты на тару, упаковку готовой продукции на складе; расходы по погрузке, разгрузке, хранению продукции; транспортировка груза по территории России и за рубежом; страхование груза и его таможенное оформление). Учет накладных расходов ведется параллельно с учетом товародвижения. По окончании месяца накладные расходы по экспорту списывают на счет 90 "Продажи". В соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" предприятие может выбрать в учетной политике один из двух вариантов списания коммерческих расходов:

• ежемесячно в полном объеме;

• ежемесячно на счет 90 списывают все коммерческие расходы полностью, кроме транспортных расходов и расходов на упаковку. Они списываются пропорционально реализованным товарам.

Распределение накладных расходов между покупателем и продавцом оговаривается в базисных условиях поставок Инкотермс. Продукция считается реализованной с момента перехода покупателю права собственности на товар.

Поступившая на транзитный счет валютная выручка подлежит распределению в соответствии с ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". За продажу обязательной части валютной выручки взимается банковская комиссия. Эти затраты относятся на дебет счета 91-2 "Прочие расходы" и включаются в состав операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99). На эту сумму организация вправе уменьшить налогооблагаемый доход (пп.15 п.1 ст. 265 НК РФ). Выручка от продажи иностранной валюты является операционным доходом и отражается по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы". Продажа валюты не облагается НДС (пп.1 п.3 ст.39 НК РФ).

Налогообложение по НДС, связанное с экспортом имеет свои особенности. В соответствии с п. 1 ст.164 НК РФ к реализованным товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта, применяется ставка НДС 0%.

Для ее применения налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие продажу продукции на экспорт не позднее 180 дней, считая с даты, оформления ГТД на экспорт (п. 9 ст. 165 НК РФ). Одним из основных признаков экспорта товаров, является факт пересечения границы РФ.

Полный перечень таких документов содержится в ст. 165 НК РФ. К таким документам относятся:

• контракт (копия контракта) российского поставщика с иностранным покупателем;

• выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного покупателя;

• ГТД (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта;

• копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и иных документов, подтверждающих вывоз товара за пределы РФ и т.д.

Все документы подаются вместе с декларацией по НДС по налоговой ставке 0%. Если в установленный срок документы не поданы, экспорт считается неподтвержденным и с полученной выручки нужно уплатить налог. При этом производится бухгалтерская запись – дебет 91-2 "Прочие расходы" кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" (письмо МФ РФ от 27.05.2003 №16-00-14/177 "Об отражении в бухгалтерском учете сумм НДС при экспорте"). Однако право на льготу можно восстановить в течение 3-х последующих лет. Если за этот период налогоплательщик соберет все необходимые документы, то деньги, перечисленные в бюджет, можно вернуть.

Налогообложение по ставке 0% применяется к экспортируемым товарам как собственного производства, так и приобретенным. Это говорит о том, что предоставление данной льготы возможно только собственнику экспортного товара, в том числе реализующему товары на экспорт через посреднические организации по договорам комиссии, поручения.

При получении авансов в иностранной валюте в счет предстоящих поставок экспортируемых товаров российские организации должны уплатить в бюджет НДС, исчисленный методом, указанным в п.4 ст.164 НК РФ. Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с авансов, в соответствии с п.4 ст. 176 НК РФ подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Эти документы предъявляются одновременно с представлением налоговой декларации.

Порядок применения налоговых вычетов определен в ст. 172 НК РФ. В соответствии с этой статьей вычету подлежат:

• суммы НДС, начисленные и уплаченные с полученных авансов от иностранных покупателей (п. 8 ст. 171 НК РФ). Вычеты производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг);

• суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы, выполненные работы, и оказанные услуги, использованные при производстве экспортной продукции. Вычеты осуществляются на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками и только при наличии у экспортера вышеуказанных документов, подтверждающих реальный экспорт товаров (ст. 165 НК РФ).

Возмещение производится не позднее 3-х месяцев со дня предоставления налоговой декларации и документов, подтверждающих экспорт. В течение этого срока налоговый орган проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении сумм НДС путем зачета или возврата, либо об отказе в возмещении полностью или частично. Если налоговый орган принял решение об отказе возмещения сумм НДС, он должен предоставить организации мотивированное заключение не позднее 10 дней после принятого решения.

Деятельность по экспорту продукции (товаров, работ, услуг) является, как правило, обычным видом деятельности организации. Поэтому в соответствии с главой 25 НК РФ организация должна организовать налоговый учет для исчисления налога на прибыль. В связи с этим предприятия-экспортеры должны разделить учет доходов и расходов на две группы:

1. Доходы и расходы по производству и реализации экспортной продукции (товаров работ, услуг).

2. Внереализационные доходы и расходы.

В состав доходов от реализации продукции включается выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав. Сумма выручки от реализации определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ с учетом положений ст. 271, 273 НК РФ на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным методом определения доходов и расходов для целей налогообложения. Если цена продаваемого товара выражена в иностранной валюте, то сумма выручки пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации, определяемую в соответствии со ст. 39 НК РФ.

Под импортом (выпуск товаров для свободного обращения) понимается таможенный режим, при котором ввозимые на таможенную территорию РФ товары остаются постоянно на этой территории без обязательства об их вывозе. Предметом импорта могут быть: товары, приобретенные для продажи, сырье, материалы, оборудование и т.д.

В соответствии с действующим законодательством иностранные товары могут поставляться на российский рынок по прямому внешнеторговому контракту, заключенному российским покупателем с иностранным поставщиком; по договору поручения, комиссии, заключенному российской организацией с российским посредником; по договору консигнации, заключенному российским посредником с иностранным поставщиком и др. Принципиальные различия между этими способами обусловлены порядком перехода права собственности к импортеру на ввезенные товары, финансирования расходов по их приобретению, ведения расчетов с зарубежными поставщиками и другими факторами.

Основанием для ведения учета импортных материалов и товаров являются оформленные соответствующим образом первичные документы – акцептованные счета (инвойсы) иностранных поставщиков с приложением спецификаций, железнодорожных квитанций, коносаментов, авианакладных; приемные акты, подтверждающие поступление товара в порты, на склады; коммерческие акты о недостачах, излишках, порче товара; приемные акты иностранных экспедиторов, подтверждающие движение товара за границей и т.д.

При учете импортных операций необходимо соблюдать следующие принципы – импортные товары должны быть оприходованы в учете в момент перехода права собственности на них к импортеру и должна быть правильно сформирована внешнеторговая себестоимость импортного товара.

Внешнеторговая себестоимость импортного товара складывается из его контрактной (покупной) стоимости, таможенных платежей, транспортных и иных расходов по закупке и доставке. Причем фактическая стоимость импортных товаров формируется на счетах бухгалтерского учета, а не расчетным путем.

Контрактная стоимость товара отражается в счете-фактуре, который иностранный поставщик вместе с товарораспорядительными и отгрузочными документами предъявляет российскому покупателю к оплате.

Движение импортного товара можно учитывать на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", выделив для этого специальный субсчет "Формирование фактической стоимости импортных товаров". Можно учитывать движение импортного товара на счете 41-3 "Импортные товары", к которому открываются субсчета второго порядка в зависимости от местонахождения товара.

Накладные расходы по импортным операциям также производятся в рублях и в иностранной валюте. Накладные расходы, которые по базисным условиям поставки не включаются в контрактную стоимость товара, оплачиваются импортером отдельно.

При предварительной оплате товаров информация о дебиторской задолженности формируется на счете 60-3 "Расчеты по авансам выданным", к которому также можно открывать дополнительные субсчета второго порядка.

При получении товара на таможне необходимо определить таможенную стоимость товара. Таможенная стоимость служит базой для определения импортных таможенных пошлин, НДС, акцизов.

Таможенная стоимость товара включает контрактную стоимость товара и накладные расходы в иностранной валюте. С данной таможенной стоимости необходимо рассчитать таможенные платежи, т.е. таможенную пошлину, налоги, таможенные сборы и другие платежи, взимаемые в установленном порядке таможенными органами РФ.

Налогооблагаемая база для исчисления НДС включает в себя таможенную стоимость товара; импортную таможенную пошлину; сумму акциза. Исчисление суммы акцизов и НДС, подлежащих уплате, производится в рублях и вносится в грузовую таможенную декларацию. При оформлении декларации к ней должен быть приложен экземпляр платежного поручения с отметкой банка об уплате НДС и акцизов.

В соответствии с пп.1 п.1 ст. 151 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ НДС уплачивается в полном объеме по налоговой ставке, применяемой при реализации данных товаров внутри страны.

В соответствии со ст. 171 НК РФ организация-импортер может принять к вычету суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров. Это можно сделать только после перехода права собственности на товар к импортеру. Основанием для принятия сумм НДС к возмещению бюджетом является счет-фактура (п.1 ст. 169 НК РФ), а при ввозе товаров на таможенную территорию РФ – таможенная декларация и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу. Если при импорте товаров неверно был определен момент перехода права собственности на товар, то в этом случае может быть неправильно исчислена внешнеторговая стоимость импортного товара, по которой товар был принят на учет; если неверно рассчитаны и отражены курсовые разницы, это приведет к неправильному исчислению налогооблагаемой прибыли. Кроме того, пока товар не перейдет в право собственности, расходы, произведенные импортером по доставке этих товаров, нельзя включать в их стоимость. В противном случае при дальнейшей реализации этих товаров произойдет занижение налогооблагаемой прибыли.