Учет амортизации и ремонта основных средств

Особенность функционирования основных средств, связанная с сохранением в течение длительного времени их натуральной формы с одновременным изменением стоимости, вызывает необходимость определения величины амортизации. Эта величина показывает размер снашивания или уменьшения первоначальной стоимости основных средств в процессе их эксплуатации.

Основные средства в процессе эксплуатации изнашиваются и частями по мере износа передают свою стоимость на вновь изготовленную продукцию (работы, услуги).

Размер ежегодного изнашивания основных средств зависит от их вида, срока и интенсивности использования, своевременного и доброкачественного ремонта и технического уровня производства в целом. Все это служит основанием для определения размера годовых амортизационных отчислений. Размеры амортизационных отчислений устанавливаются в процентах к балансовой стоимости основных средств и называются нормами амортизационных отчислений.

Амортизация объектов основных средств в бухгалтерском учете может производиться одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений [31, с.154]: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционального объему продукции (работ).

В налоговом учете ст. 259 НК РФ предусмотрено два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

Согласно, учетной политике на 2014 г. ООО «РосТехЛизинг» в бухгалтерском и налоговом учете применяет линейный способ начисления амортизации. Он является наиболее традиционным, простым и удобным для планирования затрат. Годовая сумма амортизационных отчислений при этом определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Суммы амортизации исчисляются в рублях (без копеек). Амортизационные отчисления рассчитывают ежемесячно по основным средствам, числящимся на первое число отчетного месяца.

В бухгалтерском и налоговом учете ООО «РосТехЛизинг» амортизация по вновь поступившим основным средствам начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем поступления в эксплуатацию, а по выбывшим основным средства заканчивается первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

Для учета износа основных ООО «РосТехЛизинг» средств использует пассивный счет 02 «Износ основных средств». К этому счету бухгалтерия открывает субсчета:

· 02.1 «Амортизация собственных основных средств»;

· 02.2 «Амортизация имущества, сданного в аренду».

Начисленную сумму износа по собственным и долгосрочно арендуемым основным средствам производственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства и обращения (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и других счетов) и кредиту счета 02.

По основным средствам, сданным в текущую аренду, сумма износа отражается по Д-т счета 99 «Прибыли и убытки» и К-т счета 02, а по основным средствам непроизводственного назначения – по Д-т счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» или счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и К-т счета 02. При выбытии собственных основных средств сумму амортизации по ним списывают в Д-т счета 02.

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств. Накопление и использование амортизационного фонда в бухгалтерском учете не отражается.

В составе выручки от реализации амортизационные отчисления зачисляются на расчетный счет или другие счета предприятия и списываются с этих счетов на финансирование капитальных вложений в основные средства.

Таким образом, амортизация, подлежащая начислению за отчетный месяц, равна сумме амортизации, начисленной за прошлый месяц, плюс амортизация по поступившим основным средствам минус амортизация по выбывшим основным средствам в прошлом месяце. Расчет амортизации основных средств служит основанием для записи сумм амортизационных отчислений и износа основных средств по соответствующим счетам.

Пример. ООО «РосТехЛизинг» приобрело в марте 2014 г. персональный компьютер за 32600 руб. со сроком полезного использования 2 года. Годовая норма амортизации при этом составит 50%.

Годовая сумма амортизационных отчислений:

32600 руб. * 50% = 16300 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений:

16300 руб.: 12 мес. = 1358,3 руб.

В налоговом учете нормы амортизации можно увеличить в два раза (по основным средствам, работающим в агрессивной среде или в многосменном режиме). Также нормы амортизации можно увеличить в три раза по основным средствам, переданным в лизинг. Но в этом случае существует исключение. Так, нельзя увеличить норму амортизации по основным средствам первой, второй и третьей амортизационных групп, по которым амортизация начисляется нелинейным методом.

Срок полезного использования для нового основного средства определяется по классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Норма амортизации определяется в зависимости от метода амортизации: линейного или нелинейного. Полученную норму применяют к остаточной стоимости основного средства.

Если фактический срок эксплуатации основного средства окажется меньше, чем срок, установленный по классификации, то амортизацию следует начислять исходя из оставшегося срока полезного использования. Если срок, который уже отработало основное средство, больше, чем установленный в классификации, то такие основные средства объединяются в отдельную амортизационную группу. И срок их амортизации должен быть не менее семи лет начиная с 1.01. 2002 г. При модернизации или реконструкции основных средств срок полезного использования может быть увеличен [3, с. 254]. При этом он не должен превысить сроки, установленные для основных средств данной амортизационной группы.

Восстановление и поддержание работоспособности основных средств требует определенных затрат. Пунктом 26 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предусмотрено восстановление ОС путем ремонта, модернизации, реконструкции. Затраты на восстановление ОС отражаются в бухучете того отчетного периода, к которому они относятся.

В ПБУ 6/01 нет четкого определения понятия «ремонт», «реконструкция» и «модернизация». Отличительные признаки реконструкции и модернизации перечислены в пункте 2 статьи 257 НК РФ, кроме того, для разграничения понятий ремонта, реконструкции и модернизации целесообразно воспользоваться отраслевыми методическими рекомендациями.

Согласно пункту 27 ПБУ 6/01, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются первоначальные нормативные показатели функционирования объекта основных средств (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.), то затраты на такие модернизацию и реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основного средства. Учет указанных сумм ведется на счете учета вложений во внеоборотные активы (счет 08).

По завершении работ по модернизации (реконструкции) объекта основных средств затраты, учтенные на 08, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта и списываются в дебет счета учета основных средств (счет 01), либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат. Таким образом, модернизация и реконструкция увеличивают стоимость объекта основного средства и подлежат амортизации.

В части ремонта никаких особых указаний ПБУ 6/01 не содержит. Следовательно, если ремонтные работы не привели ни к изменению функционального назначения объекта основного средства, ни к улучшению первоначально показателей его функционирования, расходы на ремонт этого объекта следует отражать в составе расходов того отчетного периода, к которому они относятся, т.е. как текущие расходы.

На основании абз. 2 п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, затраты по ремонту основного средства отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

То есть, расходы на ремонт основных средств можно признавать в бухгалтерском учете по мере их осуществления. Тем более, что, начиная с отчетного периода за 2014 год, исключена возможность создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в бухгалтерском учете. Приказом Минфина РФ от 24.12.2013 № 186н был отменен пункт 69 Методических указаний, который предусматривал правила создания и использования такого резерва, а также пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, допускавший создание резервов, в том числе, на ремонт основных средств для равномерного распределения предстоящих расходов в затраты отчетного периода.

Например, если замена оконных рам в помещении не изменила его функциональное назначение и показатели его функционирования (т.е. офис остался офисом той же площади) то, затраты такой ремонт помещения не будут капитализироваться в стоимость помещения, а признаются в составе текущих расходов (п. 27 ПБУ 6/01).

С другой стороны, расходы по замене окон в помещении могут быть достаточно ощутимыми и производятся они не в качестве текущего поддержания работоспособности объекта ОС, а носят капитальный характер, имеют периодичность более 12 месяцев. По сути, такие расходы относятся к нескольким периодам, в течение которых помещение будет приносить доход или использоваться для управленческих нужд организации. Другими словами, такие затраты соответствуют понятию актива, а пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности допускает затраты одного отчетного периода списывать на следующие отчетные периоды в порядке, установленном для списания актива соответствующего вида. Об этом Минфин России напомнил в письме от 29.01.2013 N 07-01-06/1575 «О бухгалтерском учете и отражении в бухгалтерском балансе затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам». Порядок списания расходов организации следует установить самостоятельно в учетной политике, руководствуясь положениями ПБУ 10/99 «Расходы организации» применительно к конкретному расходу.

В письме Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01 даны следующие рекомендации для случаев регулярных, крупных затрат на ремонты объектов ОС.

На основании пункта 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о финансовых результатах с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями. В том случае, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов или когда связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, расходы следует распределять между отчетными периодами.

На основании пункта 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» при разработке способа учета, по которому отсутствуют указания в российских ПБУ допустимо использования стандартов МСФО.

Пункт 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» требует разделения представления в отчетности краткосрочны (не более 12 месяцев) и долгосрочных активов.

Учитывая это, Минфин рекомендует, регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение ремонта этого объекта, а также другие аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), отражать в бухгалтерском балансе в разделе I «Внеоборотные активы» как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей «Основные средства».

Погашения таких затрат следует производить исходя из указанного временного интервала.

Таким образом, для корректного отражения в учете периодических крупных затрат на ремонт объектов основных средств их следует учитывать обособленно в качестве актива, срок погашения стоимости такого актива организация устанавливает, основываясь на продолжительности периодов между ремонтами. Такой срок относится к оценочным значениям (по аналогии со сроком использования ОС), в случае его изменения это не является исправлением бухгалтерской ошибки и подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы (перспективно), за исключением случаев, когда это изменение непосредственно влияет на величину капитала организации. В таком случае корректируются соответствующие статьи капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.