Дослідження операцій з товарно-матеріальними цінностями

У ході здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями можуть відбуватися різного роду порушення і зловживання.

Експертне дослідження операцій з товарно-матеріальними цінностями проводиться судово-бухгалтерською експертизою, коли поставлені експертизою питання стосуються нестачі цінностей, порушення нормативних актів, що регулюють облік товарних операцій у підприємствах торгівлі.

Відповідно до завдання на проведення судово-бухгалтерської експертизи експерт-бухгалтер визначає задачі, об'єкти, джерела інформації, методичні прийоми і способи експертного дослідження, узагальнення й реалізації результатів експертизи.

Основним завданням судово-бухгалтерської експертизи є активний вплив на усунення правопорушень з товарно-матеріальними цінностями, сприяння їх раціональному використанню та забезпеченню на всіх стадіях руху товарів.

До числа найбільш важливих задач експертизи можна віднести наступні:

- встановлення у процесі експертного дослідження порушень законодавчих актів, у результаті яких підприємству були нанесені збитки;

- встановлення фактичних даних, зв'язаних з нестачею або надлишками товарно-матеріальних цінностей або грошових коштів;

- визначення правильності документального оформлення операцій з приймання, зберігання і реалізації товарів і тари;

- підтвердження документальної обґрунтованості оприбуткування товарів і тари з урахуванням висновків інших видів експертиз;

- з'ясування відповідності пояснень осіб, які проходять за справою, даним, які містяться в документах;

- уточнення кола осіб, за якими за документальними даними у досліджуваному періоді враховувалися товарно-матеріальні цінності та кошти;

- виявлення недоліків у організації і веденні бухгалтерського обліку та контролю, що сприяли утворенню матеріального збитку, перешкоджували його своєчасному виявленню;

- встановлення причин правопорушень, що сприяли утворенню нестач чи надлишків;

- розробка профілактичних заходів щодо запобігання правопорушень у діяльності підприємств.

Об'єктами експертного дослідження операцій з товарно-матеріальними цінностями є:

- схоронність товарно-матеріальних цінностей - досліджується, чи відповідає стан господарства торгового підприємства вимогам схоронності цінності (устаткування складських приміщень і торгових залів сигналізацією, стелажами, полками для збереження товарів, наявність протипожежного устаткування і т.п.);

- закріплення матеріальної відповідальності - досліджується за даними договорів про матеріальну відповідальність, укладених між адміністрацією підприємства і конкретними робітниками;

 

- кількісна і якісна прийомка товарно-матеріальних цінностей, що

надійшли від постачальників - досліджується повнота і своєчасність оприбуткування товарно-матеріальних цінностей за даними бухгалтерського обліку, відповідність кількості і якості цінностей, що надійшли, супровідним документам;

- переоцінка товарно-матеріальних цінностей - досліджується за даними бухгалтерського обліку, актами на переоцінку товарів, досліджуються причини і джерела переоцінки товарно-матеріальних цінностей;

- ушкодження, брак, псування товарно-матеріальних цінностей - досліджуються причини, що обумовили виникнення браку і псування, розмір їх, акти на списання, компетентність членів комісії, осіб, які заподіяли шкоду;

- первинні документи з обліку товарно-матеріальних цінностей – дослід-

жуються експертом-бухгалтером у частині відображених у них господарських операцій;

- реєстри бухгалтерського обліку і звітних форм - досліджуються в частині вірогідності й об'єктивності даних, що містяться у них;

- нестача товарно-матеріальних цінностей і матеріальні збитки, виявлені ревізією - експерт-бухгалтер з'ясовує наскільки вірно ревізією встановлені сума матеріального збитку, особи, які заподіяли матеріальний збиток, чи підтверджується даними бухгалтерського обліку виявлена ревізією сума матеріального збитку.

Джерелами інформації експертного дослідження є: нормативні акти, що регламентують операції з товарно-матеріальними цінностями; нормативно-довідкова інформація; планова інформація, що міститься у бізнес-плані; фактографічна інформація: договори постачань товарно-матеріальних цінностей, договори про матеріальну відповідальність робітників; первинні документи з руху товарно-матеріальних цінностей; інвентаризаційні описи, акти результатів інвентаризацій, порівняльні відомості; реєстри бухгалтерського обліку, у яких відображається надходження, вибуття товарів; акти ревізій і перевірок матеріальних цінностей; висновки експертів інших спеціальностей; свідчення обвинувачених і свідків з справи, яка розслідується; протоколи, що містяться у справі та ін.

У процесі експертного дослідження операцій з товарно-матеріальними цінностями експерт-бухгалтер використовує різні прийоми і способи дослідження, узагальнення та реалізації результатів експертизи.

 

Експертне дослідження операцій з товарно-матеріальними

Цінностями

До найбільш розповсюджених способів приховування нестач, розкрадань і інших зловживань у підприємствах торгівлі можна віднести:

несвоєчасне і неповне оприбуткування товарно-матеріальних цінностей;

зміна цін у прибуткових і видаткових документах;

здійснення безтоварних операцій;

необґрунтоване списання товарів на природну втрату, бій і псування;

необґрунтоване списання товарів у результаті переоцінки;

наявність неврахованих надлишків товарно-матеріальних цінностей;

необґрунтований і неправильний взаємний залік пересортиць товарів і ін.

Експертне дослідження неповного і несвоєчасного оприбуткування товарно-матеріальних цінностей

Одним з способів приховування нестач і розкрадань є несвоєчасне і неповне оприбуткування товарів і тари.

У ході експертного дослідження операцій надходження товарно- матеріальних цінностей експертом-бухгалтером можуть бути виявлені факти:

- повного чи часткового неоприбуткування товарів;

- несвоєчасного оприбуткування товарів з метою тимчасового приховування

нестачі;

- неправильного віднесення на рахунки бухгалтерського обліку сум торгової націнки з метою зменшення величини приходу товарів;

- необґрунтоване заниження якості товарів, що надійшли, чи заниження цін при оприбуткуванні;

- невідповідність прибуткових документів розрахунковим операціям з оплати тих самих товарів.

Вірогідність і обґрунтованість висновків експерта-бухгалтера про своєчасне і повне оприбуткування товарів досягається шляхом суворо хронологічного відновлення прибуткових документів у товарних звітах, зіставлення супровідних товарних документів (рахунків, товарно-транспортних накладних і т.д.) з товарними звітами матеріально відповідальних осіб, зустрічними документами, прикладеними до виписок банків, із записами в журналах-ордерах по відповідним рахункам бухгалтерського обліку, із записами про залишки товарів на кінець дня попереднього звіту і початок дня наступного.

У ході експертного дослідження експертом-бухгалтером широко використовуються прийоми документального контролю - зустрічна і взаємна перевірка. Так, наприклад, якщо у товарному звіті мається прибутковий документ, у якому відсутні будь-які реквізити, то експерт робить запит постачальнику про надання йому другого примірника прибуткового документа для зіставлення даних двох примірників того самого документа і встановлення фактичних даних про господарську операцію, зафіксовану у документі.

Досліджуючи прибуткові документи, експерт-бухгалтер звертає увагу не тільки на правильність і повноту заповнення реквізитів кожного документа, але і на сутність відбитих у ньому операцій. При цьому експертній оцінці підлягають відомості про кількість товарів, що надійшли, про ціну, правильність відображення в обліку торгових націнок на товари. Одночасно перевіряються банківські документи, що підтверджують оплату.

Особливу увагу експерт-бухгалтер повинний звернути на надходження

товарів перед інвентаризацією на предмет виявлення безтоварних операцій.

Експертне дослідження операцій реалізації товарно-матеріальних цінностей

Одним із способів розкрадання коштів у підприємствах торгівлі є часткове неоприбуткування виторгу від реалізації товарів. У зв'язку з цим експерт-бухгалтер проводить дослідження видаткових операцій з товарами.

Велика частина товарів реалізується у підприємствах роздрібної торгівлі обезличено і відомості про обсяги реалізації можна одержати лише на підставі аналізу виторгу.

Вартість товарів, реалізованих населенню, відображається у видатковій частині товарних звітів матеріально відповідальних осіб на підставі показників касових апаратів, якщо контрольно-касові апарати встановлені безпосередньо на робочих місцях продавців, чи підрахунку касових чеків, якщо гроші одержують касири-операціоністи.

Підтвердження фактів розкрадання коштів шляхом часткового неоприбуткування виторгу від реалізації товарів ґрунтується на дослідженні таких документів, як контрольні касові стрічки і дані реєстраторів розрахункових операцій; книги касира-операционіста; товарних і касових звітів; документів, що містять дані про здачу виторгу у банк через інкасатора, на пошту (виписки банку, супровідні відомості, квитанції на грошовий переказ).

Аналіз виторгу провадиться експертом-бухгалтером за допомогою заставлення даних касових і товарних звітів із записами у книзі обліку розрахункових операцій і журналах-ордерах за рахунками 30 “Каса”, 28 “Товари”. При цьому особлива увага звертається на хронологічну послідовність документів, правильність підрахунку підсумків у них.

Методом зустрічної перевірки експерт-бухгалтер перевіряє вірогідність операцій, зв'язаних з надходженням у касу підприємства виторгу за реалізовані товари і здачею її в банк. Дані про зарахування виторгу у виписці банку експерт-

бухгалтер звіряє із сумами в супровідній відомості, а також із сумами, що списані по товарних і касових звітах. У випадку виявлення розбіжностей експерт-бухгалтер робить висновок про неповне і несвоєчасне оприбуткування виторгу від реалізації товарно-матеріальних цінностей.

Експертне дослідження операцій по зміні цін

Одним із способів приховування нестач (утворення надлишків) у підприємствах торгівлі є зміна цін на товари в прибуткових і видаткових документах (накладних, рахунках і ін.).

Основним методом експертного дослідження при виявленні подібних порушень є зустрічна перевірка і зіставлення цін, кількості товарів у різних примірниках документів.

У деяких випадках приховування нестачі (створення надлишків) шляхом завищення цін на товари провадиться матеріально відповідальними особами таким чином: у накладній спочатку вказують більш високий сорт і ціну товару, що не відповідають дійсності, а після реалізації у накладну вносять виправлення з метою вказівки справжньої ціни реалізованого товару.

У даному випадку для встановлення завищення цін використовується спосіб зустрічної перевірки - зіставлення примірників документів постачальника і покупця. У випадку виявлення експертом-бухгалтером підчищень, виправлень і т.п. призначаються техніко-криміналістична експертиза документів для встановлення первинних записів і судово-товарознавча експертиза для встановлення відповідності цін у видаткових документах договірним цінам. Крім того, варто мати на увазі, що при розкраданні цінностей зазначеним способом у постачальника утвориться пересортица товарів, тобто нестача товарів більш низьких сортів і надлишки товарів більш високого сорту.

Факти відпустки товарів за заниженими цінами встановлюють при виведенні результатів інвентаризації і складанні порівняльної відомості. Суму, отриману за товари, що були відпущені за підвищеними цінами, у порівнювальній відомості відображають як сумовий надлишок.

У порушенні Інструкції про інвентаризацію основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів і розрахунків у деяких випадках при складанні порівняльної відомості бухгалтер обмежується зіставленням облікових і фактичних залишків товарів тільки по загальній сумі без виведення результатів по кількості і звірення фактичної наявності товарів з обліковими залишками по кількості, сорту і ціні, що створює можливість приховування нестач, що утворилися, і розкрадань. Експерт-бухгалтер повинен встановити причини такого порушення і скласти порівнювальну відомість знову.

Експертне дослідження безтоварних операцій

Сутність так званих безтоварних операцій міститься у тому, що фіктивними (підробленими) документами оформлюються неіснуючі (вигадані) операції на одержання і відпустку товарно-матеріальних цінностей з дотриманням встановлених реквізитів і процедур.

Безтоварні операції можуть бути цілком, так і частково фіктивними. У останньому випадку сам факт здійснення операції реальний, але її величина або перебільшена, або зменшена.

Складність виявлення безтоварних операцій укладається в тому, що безтоварні (фіктивні) документи обертаються в загальній масі аналогічних, нічим не відрізняються від них справжніх, достовірних документів.

Безтоварні документи часто виписують для приховування нестачі, для перекриття необґрунтовано утворених надлишків.

Безтоварні операції можуть здійснюватися з метою:

- перекриття нестач в одних місцях збереження (підприємствах, складах, базах) надлишками в інших місцях;

- оприбуткування товарів, що не надійшли, з метою привласнення коштів, що призначені для придбання матеріальних цінностей;

- приховування нестач при інвентаризації товарно-матеріальних цінностей;

- списання фіктивно оприбуткованих товарно- матеріальних цінностей на

 

витрати;

- списання викрадених чи відсутніх товарно-матеріальних цінностей на дебіторську чи кредиторську заборгованість (наприклад, на розрахунки з постачальниками);

- оприбуткування з наступним списанням загублених у дорозі товарно-матеріальних цінностей;

- різні інші фіктивні прибуткові і видаткові операції.

Часто безтоварні документи виписують матеріально відповідальні особи постачальника і покупця з метою взаємного приховування нестач товарно-матеріальних цінностей.

Джерелами інформації для дослідження безтоварних операцій є: дані про наявність і рух товарно-матеріальних цінностей у постачальника і покупця, прибуткові, видаткові і транспортні документи, реєстри бухгалтерського обліку.

Основними прийомами і способами виявлення безтоварних операцій є зіставлення різних документів і їхніх окремих примірників (наприклад, прибутковий документ покупця і видатковий документ постачальника), зустрічна перевірка, контрольно - вибіркове звірення.

У процесі дослідження безтоварних операцій експерту-бухгалтеру варто мати на увазі, що при правильному оформленні операцій з товарами постачальник може відпустити тільки той товар, що знаходиться в нього на обліку, а покупець прийнятий товар повинен узяти на облік і мати в наявності. Іноді мають місце випадки, коли у безтоварній накладній вказувалася відпустка товарів більшої кількості, чим враховувалося у обліку. У випадку, коли здійснилася безтоварна операція, такий порядок неминуче порушується, що виявляється при звіренні документів.

Ефективність дослідження фактів здійснення безтоварних операцій експертом-бухгалтером багато в чому залежить від правильного визначення ознак, що характеризують можливість здійснення безтоварних операцій. Такими ознаками є:

- невідповідність показників у різних примірниках тих самих документів (товарно-транспортних накладних, рахунків тощо), що знаходяться у постачальника і покупця;

- відсутність на обліку у постачальника відпущених товарно-матеріальних цінностей або наявність їх у меншій кількості;

- відсутність на обліку у покупця товару, отриманого за безтоварною накладною або наявність його в меншій кількості;

- відсутність платіжних документів про оплату вартості товару, що надійшов за безтоварною накладною;

- відсутність дозволу (візи) керівника на внутрішнє перекидання товарів;

- відсутність візи голови інвентаризаційної комісії на прибуткових і видаткових документах, прикладених до останнього товарного звіту перед проведенням інвентаризації;

- невідповідність даних у документах про рух товарно-матеріальних цінностей і ув транспортних документах;

- відсутність доручень на отримання товарно-матеріальних цінностей, відбитих у безтоварній накладній;

- відсутність транспортних документів (шляхових листів), що свідчать про перевезення товарно-матеріальних цінностей;

- підробки (підробка підписів, номерів, дат і інших реквізитів) у транспортних документах і в дорученнях на одержання цінностей;

- перевищення кількості товарів, зазначених у безтоварних видаткових документах постачальника, над їх надходженням і початковим залишком;

- наявність у постачальника документів про витрату товарів, що не надходили, тобто яких не було в приході;

- перевищення кількості товарів (у безтоварній накладній), зазначених в інвентаризаційному описі постачальника, над максимально можливим.

 

У той же час виявлені експертом-бухгалтером зазначені формальні ознаки самі по собі ще не є доказом здійснення безтоварних операцій. Вони можуть бути результатом помилок осіб, які оформлюють первинні документи. У зв'язку з цим експерт-бухгалтер повинен провести більш ретельну перевірку документів.

Так, у ході експертного дослідження може бути виявлено, що у випадках списання товарів по безтоварним документам у покупця товари, що надійшли враховуються у меншій кількості, чим було списано постачальником.

При звіренні розрахунків може бути встановлено, що покупцем товари не тільки не оприбутковані, але і не оплачені, тому що не було документів про оплату.

При звіренні прибуткових, видаткових і транспортних документів експертом-бухгалтером можуть бути виявлені невідповідності даних у цих документах. Так, наприклад, може бути виявлено, що в дійсності товари перевозилися в меншій кількості, чим відбито у документах або у транспортних документах немає відомостей про перевезення зазначеного товару.

Таким чином, при визначенні безтоварних операцій встановлюють на підставі документальних даних об'єктивну можливість відпустки постачальником того чи іншого товару покупцю у день оформлення цієї операції документом і можливість одержання того ж товару у покупця.