Метод судово - бухгалтерської експертизи

 

Судово - бухгалтерська експертиза має свій метод. Метод (від гр. methodos - дослідження) - це сукупність способів дослідження явищ, визначення підходів до вивчення об'єктів, планомірний шлях наукового пізнання до встановлення істини.

Метод характеризує способи підходу до вивчення і пізнання предмета судово-бухгалтерської експертизи. Виходячи з цього методом судово-бухгалтерської експертизи є сукупність способів і прийомів, які застосовуються експертом-бухгалтером при дослідженні їм первинних і зведених документів бухгалтерського обліку й інших матеріалів кримінальної або цивільної справи.

Метод судово-бухгалтерської експертизи заснований на загальнонаукових і конкретних методичних прийомах.

У судово-бухгалтерській експертизі використовуються загальнонаукові методи: аналіз, синтез, аналогія і моделювання, індукція і дедукція, абстрагування і конкретизація й ін.

Аналіз (від гр. analisis - розкладання) - прийом дослідження, при якому предмет вивчається за допомогою уявного або практичного розчленовування його на складені елементи (частина досліджуваного об'єкта, його ознаки, властивості, відносини). За допомогою цього способу можна вивчити (встановити) окремі факти фінансово-господарської діяльності суб'єкта, що господарює, проникнути всередину досліджуваного явища або процесу. Так, наприклад, досліджуючи факти нестач і розкрадань експерт-бухгалтер вивчає достовірність документів, що відбивають рух товарів у підзвіті у конкретної матеріально відповідальної особи; результати інвентаризації і т.п.

Однак, аналіз не може дати загальної картини діяльності підприємства. Це забезпечує синтез.

Синтез (від гр. synthesus - об'єднання, з'єднання) - спосіб вивчення об'єкта в його цілісності, єдності і взаємному зв'язку його частин. Даний спосіб дозволяє узагальнити виявлені факти, відокремити типові факти від випадкових, основні від другорядних і зробити остаточні висновки, тобто пізнати предмет як єдине

ціле (наприклад, визначення загальної суми збитку, заподіяного матеріально відповідальною особою).

Аналогія ( гр. аnalogia - відповідність, подібність) - прийом наукового дослідження, при якому пізнання об'єкта досягається на основі його подібності з іншими об'єктами. Метод аналогії складає основу моделювання, яке застосовується в судово-бухгалтерській експертизі.

Моделювання - це дослідження будь-яких явищ, процесів або систем об'єктів шляхом побудови і вивчення їхніх моделей; використання моделей для визначення й уточнення характеристик і раціоналізації способів побудови реконструйованих об'єктів. У судово–бухгалтерській експертизі застосовуються організаційні моделі проведення експертних досліджень.

Індукція ( від лат. inducio - наведення) - висновок від фактів до деякої гіпотези (загального твердження). При цьому прийомі дослідження загальний висновок про об'єкт робиться на основі вивчення частини його елементів, тобто висновок - від загального до часткового. Наприклад, загальна сума заподіяного збитку визначається по кожному інвентаризаційному періоді.

Дедукція (від лат. deduction - виведення) - прийом дослідження, при якому досліджується стан об'єкта в цілому, а потім по його складених елементах, тобто висновок робиться від загального до часткового.

Абстрагування ( від лат. abstractio - відволікання) - форма пізнання, заснована на уявному виділенні істотних властивостей і зв'язків предмета і відволіканні від інших, часток його властивостей і зв'язків. Це прийом відволікання дозволяє переходити від конкретних об'єктів до загальних понять і законів розвитку (так, контрольна перевірка окремих найменувань матеріальних цінностей дозволяє зробити загальний висновок про результати проведеної інвентаризації).

Конкретизація ( від лат. concretus-густий, твердий) - це всебічне дослідження

об'єктів. Досліджується стан об'єктів у зв'язку з визначеними умовами його існування (наприклад, встановлення експертизою конкретних осіб, винних у заподіяному збитку).

Поряд із загальнонауковими методичними прийомами судово-бухгалтерська експертиза застосовує і конкретні наукові методичні прийоми.

Конкретні методичні прийоми підрозділяються на: розрахунково-аналітичні, документальні, фактичні і прийоми узагальнення і реалізації результатів експертизи.

Розрахунково-аналітичні прийоми - це статистичні розрахунки, економічний аналіз, економіко-математичні методи.

За допомогою статистичних розрахунківсудово-бухгалтерська експертиза може визначити величини і якісні характеристики досліджуваних господарських операцій і процесів, що не утримувалися в даних бухгалтерського обліку і звітності. Статистичні розрахунки використовуються експертом-бухгалтером для розрахунку, наприклад, коефіцієнта ритмічності постачань товарів; коефіцієнта трудової участі членів колективу і т.п.

Економічний аналіз - система прийомів, які використовуються у судово-бухгалтерській експертизі для розкриття причинних зв'язків, що обумовили конфліктні ситуації у фінансово-господарській діяльності підприємства, що стали об'єктом розслідування правоохоронними органами.

Економіко-математичні методи застосовуються в судово-бухгалтерській експертизі для оптимізації діяльності підприємства, для встановлення тісноти зв'язку між досліджуваними показниками.

Документальні методичні прийоми використовуються судово-бухгалтерською експертизою для дослідження господарських операцій, що стали об'єктами розслідування правоохоронних органів; визначення матеріально відповідальних осіб, що заподіяли збиток, за даними первинної документації,

регістрів бухгалтерського обліку і звітності.

До документальних методичних прийомів відносяться: нормативна перевірка, формальна перевірка, арифметична перевірка, хронологічна перевірка, зустрічна перевірка, взаємна перевірка, аналітична і логічна перевірка, контрольно-вибіркове звірення.

Нормативна перевірка - прийом, що дозволяє установити законність операцій, відбитих у документах. Експерт-бухгалтер аналізує відповідність нормативним правовим актам змісту документів, якими оформляються господарські операції.

Нормативна перевірка документів застосовується в судово-бухгалтерській експертизі в тих випадках, коли під сумнів ставиться законність здійсненої операції, наприклад, передача матеріальних цінностей і т.п. Експерт-бухгалтер, застосовуючи цей прийом, може встановити серед документів незаконні за змістом, але законні за формою документи. Так, перевіряючи правильність і законність списання матеріальних цінностей у межах норм природного збитку, експерт-бухгалтер перевіряє правильність застосування цих норм для визначення суми списання.

Формальна перевірка - прийом, який використовується для визначення правильності заповнення необхідних реквізитів документа. Форма будь-якого документа повинна передбачати всі необхідні показники (реквізити), що характеризують якісні і кількісні особливості даної операції. Така характеристика досягається шляхом заповнення всіх реквізитів документа, що дозволяють досліджувати господарські операції, здійснювати контроль їхньої законності.

Візуально переглядаючи документ, експерт-бухгалтер установлює факт наявності або відсутності необхідних реквізитів (назва документа, його дата, номер, наявність підписів і ін.).

Здійснення формальної перевірки в експертному дослідженні документів дозволяє виявити відхилення від правил оформлення господарських операцій.

Арифметична перевірка - прийом, за допомогою якого перевіряється правильність підрахунків підсумкових показників у конкретному документі. За допомогою арифметичної перевірки експерт-бухгалтер може виявити підробки в первинних документах. Наприклад, неправильне визначення підсумкових сум в інвентаризаційних описах; неправильні підрахунки і т.п.

Хронологічна перевірка - цей спосіб полягає в тому, що експерт-бухгалтер виявляє недоліки в хронологічній послідовності і систематизує їх за економічною однорідністю операцій (товарні, касові, розрахункові і т.д.). Перевага цього способу полягає в тому, що ревізор перевіряє всі господарські операції послідовно і взаємозалежно. Так, наприклад, касові операції в хронологічній послідовності звіряються з банківськими, розрахунковими і т.д.

Зустрічна перевірка документів - це спосіб зіставлення документів, зв'язаних між собою однієї і тією ж операцією, а також окремих екземплярів одного документа, що знаходиться в різних підприємствах. Наприклад, повнота

оприбуткування товарно-матеріальних цінностей контролюється за даними прибуткового документа, один екземпляр якого знаходиться на досліджуваному підприємстві, а інший екземпляр - у постачальника.

Взаємна перевірка - це спосіб, що дозволяє здійснювати взаємний контроль двох або декількох документів, зв'язаних між собою єдністю операцій. Наприклад, при перевірці законності і правильності нарахування заробітної плати персоналу підприємства дані розрахунково-платіжної відомості звіряють з даними табелю виходу на роботу, нарядами, що відбивають характер і обсяг виконаної роботи; видаткові документи на відпустку товарно-матеріальних цінностей зіставляються з транспортними документами і т.п.

При перевірці відповідності суми зданого виторгу за реалізовані товари сумі списаних з матеріально відповідальної особи товарів необхідно зіставити дані,

відбиті у відомості по рахунку «Каса» і журналі-ордері по рахунку «Товари». Ці суми звіряються також із прибутковим касовим ордером на суму зданого виторгу і товарним звітом матеріально відповідальної особи (видаткова частина звіту).

Різновидом методу взаємного контролю є зіставлення даних аналітичного і синтетичного обліку. Наприклад, дані регістра по рахунку «Товари» звіряються з картками складського обліку по кожному найменуванню товарів.

У випадку, коли операція оформлена документом, що викликає сумнів в правильності, експерт-бухгалтер має можливість досліджувати її по іншим документам і в залежності від результатів дослідження зробити висновок про доброякісність документа.

До прийомів взаємного контролю можна віднести також: зіставлення даних документів, що відбивають операцію з даними документів, що відбивають здійснення іншої операції, обумовленої першою (наприклад, бартерні операції); зіставлення даних бухгалтерського обліку з даними оперативного обліку; зіставлення даних облікових регістрів з даними первинних документів.

Методи документальної перевірки і зіставлення бухгалтерських документів при проведенні судово-бухгалтерської експертизи застосовуються комплексно і є різновидом наукового методу пізнання - порівняння.

Аналітична і логічна перевірка документів судово-бухгалтерською експертизою проводиться при необхідності угрупування однорідних порушень нормативно-правових актів по досліджуваним господарським операціям і застосуванні елементів логіки в дослідженні показників, що містяться в первинних документах.

Найбільш ефективним методом, який застосовується при виробництві експертизи по справам про розкрадання матеріальних цінностей у підприємствах торгівлі, є контрольно-вибіркове звірення.

В експертному дослідженні за допомогою контрольно-вибіркового звірення виявляють невраховані товарно-матеріальні цінності.

Найбільш частіше цей прийом використовується для виявлення так званих «лівих» товарів у підприємствах роздрібної торгівлі, де товари обліковуються у вартісному (грошовому) виразі (за винятком ювелірних, комісійних магазинів). Для цього експерт-бухгалтер повинен глибоко проаналізувати рух окремих найменувань товарно-матеріальних цінностей за межінвентаризаційний період на підставі прибуткових і видаткових накладних.

Суть цього методу зводиться до наступного: до залишку товарів визначеного найменування, зазначеному в описі на початок інвентаризаційного періоду додається кількість товарів, що надійшли, даного найменування за весь досліджуваний період. Потім виключається документована витрата товарів того ж найменування і за той же період. Отримана кількість називається максимально можливим залишком, що порівнюється з кількістю товару цього найменування, зазначеного в описі на кінець межінвентаризаційного періоду. Перевищення залишку товарів даного найменування по інвентаризаційному описі над максимально можливим свідчить про наступні порушення:

- про наявність товару, що надійшов без документів, тобто “лівого” товару;

- про приписки, тобто збільшення фактичної наявності товару в інвентаризаційному описі на кінець облікового періоду;

- про пересортицю товарів одного найменування при надходженні, документованих витратах або інвентаризаціях;

- про заниження фактичної наявності товарів і їхньої ціни в інвентаризаційному описі на початок облікового періоду.

У таблиці 2.1 представлена відомість контрольно-вибіркового звірення, яку складає експерт-бухгалтер для виявлення вище названних порушень.

За даними контрольно-вибіркового звірення експерт-бухгалтер може зробити наступні висновки:

а) у першому випадку залишок по інвентаризаційному опису на кінець досліджуваного періоду (гр.7) дорівнює максимально можливому залишкові (гр.6), отже товар даного найменування не реалізовувався;

б) у другому випадку весь товар проданий, тому що максимально можливий залишок (гр. 6) більше залишку за даними останньої інвентаризації (гр.7);

Таблиця 2.1. Відомість контрольно-вибіркового звірення

 

№ п / п	Наймену-вання товару	Залишокпо інвен-таризаці-йному опису на 01.02._р.	Надход-ження товара з 1.02_р. по 5.10._р.	Докуме-нтоване вибуття товарів з 1.02._р. по 5.08._р.	Максима-льно можли-вий зали-шок на 5.08._р.	Залишок по інвента-ризацій-ному опису на 5.08._р.	Перевищен-ня фактичної наявності над макс. можливим залишком (гр.7-гр.6)
1.	Костюм ж.						-
2.	Костюм ж					-	- 40
3.	Костюм ж.						+ 5

в) у третьому випадку, перевищення фактичної наявності товару (гр.7) над максимально можливим залишком (гр. 6) свідчить або про наявність неоприбуткованих (бездокументальних) товарів; або про пересортицю однойменних товарів; або про «приписки», що мали місце.

Таким чином, контрольно-вибіркове звірення дозволяє установити істину в справі про розкрадання товарно-матеріальних цінностей.

До прийомів і способів фактичного контролю відносяться:

- інвентаризація;

- органолептичні прийоми і способи.

Інвентаризація - це спосіб перевірки відповідності фактичної наявності товарно-матеріальних цінностей, коштів даним бухгалтерського обліку.

До органолептичних прийомів і способів можна віднести контрольне обмірювання, контрольний запуск сировини у виробництво, експеримент.

Слід відмитити, що прийоми і способи фактичного контролю використовують експерти різних спеціальностей, але експерт-бухгалтер використовує їх у виняткових випадках.