Об'єкти судово - бухгалтерської експертизи

Предмет судово-бухгалтерської експертизи конкретизується об'єктами, що деталізують параметри дослідження і визначають їхню характеристику.

Об'єкти судово-бухгалтерської експертизи можуть виступати як речовинні докази (наприклад, товарно-матеріальні цінності, грошові кошти й ін.) і як документальні докази.

Як документальні докази можуть виступати:

- документи, як об'єкт судової експертизи;

- облікові реєстри і звітні форми;

- дані оперативного обліку;

- неофіційні документи і матеріали;

- акти ревізій, аудиторських перевірок;

- висновки інших видів експертиз;

- показання обвинувачуваних і свідків;

- протоколи, що містяться в справі.
Об'єктом судово-бухгалтерської експертизи є документи, за допомогою яких встановлюються обставини, що мають значення для кримінальної або цивільної справи і які можуть виступати в якості речових і документальних доказів. З погляду судово-бухгалтерської експертизи під документом варто розуміти письмовий акт, що містить визначені реквізити і відбиває господарські операції й інші факти, з якими закон пов'язує настання економіко-правових наслідків.

У процесі експертного дослідження матеріалів кримінальної (цивільної) справи, що уявляють собою різні види документів, експерт-бухгалтер повинен чітко в них орієнтуватися. Для цього він повинний знати класифікацію документів. Знання класифікації документів допоможе експерту-бухгалтеру більш помірковано і логічно досліджувати господарські операції, вибирати найбільш доцільний порядок експертного дослідження.

За призначенням документи прийнято підрозділяти на розпорядницькі, виправдувальні і комбіновані.

Розпорядницькі документи - це такі документи, що містять розпорядження про виконання господарської або фінансової операції. Наприклад, розпорядження на внутрішнє перекидання товарів.

Виправдувальні документи - це такі документи, що складаються в момент здійснення операції або ж відразу після її здійснення і є доказом того, що дана операція була зроблена. Наприклад, накладна на відпустку сировини і продуктів з комори підприємства харчування у виробництво. Підстава складання виправдувального документа - вимога завідувача виробництвом.

Комбіновані документи - це документи, що включають елементи розпорядницького і виконавчого документа. Наприклад, у видатковому касовому ордері міститься розпорядження про здійснення операції, а також позначка про виплату готівки з каси.

За ступенем узагальнення документи підрозділяються на первинні і зведені.

Первинні документи - це такі документи, у яких вперше оформлюються господарські і фінансові операції. Наприклад, прибуткові і видаткові накладні, прибуткові і видаткові касові ордери і т.д.

Зведені документи - це такі документи, що складаються на підставі первинних документів з метою їхнього узагальнення. Наприклад, товарний звіт, складений на підставі прибуткових і видаткових накладних.

За місцем складання документи підрозділяються на внутрішні і зовнішні.

Внутрішні документи - це документи, які застосовуються в одному підприємстві. Наприклад, накладна на відпустку товарно-матеріальних цінностей зі складу у відділ магазина.

Зовнішні документи - це документи, якими оформлюються операції між двома підприємствами. Наприклад, товарно-транспортна накладна на надходження товарів від постачальників.

По кількості відбитих у них операцій документи підрозділяються на разові і накопичувальні.

Разові документи - це документи, що фіксують здійснення однієї господарської і фінансової операції. Наприклад, платіжним дорученням оформлюється оплата товарів, що надійшли від постачальника.

Накопичувальні документи - це такі документи, якими оформлюються однорідні операції, здійснені в різний час. Наприклад, забірними листами оформлюється відпустка готової продукції з виробництва на протязі робочого дня.

Важливим принципом класифікації матеріалів кримінальної (цивільної) справи для експертизи є їхня практична значимість. З позиції правової їх класифікації і практичної значимості документи можна підрозділити на:

доброякісні, тобто що забезпечують доказову силу, і недоброякісні, які не забезпечують доказову силу; бухгалтерські; інші матеріали справи.

Доброякісний документ - це документ, що за формою і змістом відповідає нормам чинного законодавства і забезпечує доказовсилу. Доброякісні документи служать підставою для формування висновків експерта-бухгалтера про законність та реальність здійснених господарських і фінансових операцій.

Недоброякісним вважається такий документ, що не відповідає вимогам діючого законодавства і не забезпечує доказовоїи.

Недоброякісні документи у свою чергу підрозділяються на: недоброякісні за формою і недоброякісні за сутністю відбитих у них операцій (підроблені). До недоброякісних за формою прийнято відносити документи недооформлені і неправильно оформлені. Наприклад, відсутність в документі окремих реквізитів (дати, номера, підпису) або документ має підпис особи, що яка має на це права.

Недоброякісні документи по сутності відображених у них операцій можуть бути підробленими або фальсифікованими.

Підробленими є такі документи, що оформлені правильно, але містять помилкові відомості про характер, обсяг операції (наприклад, платіжна відомість із свідомо збільшеною сумою заробітної плати, безтоварні накладні і т.п.).

У свою чергу підроблені документи можуть бути безтоварними і безгрошовими.

Безтоварними є такі документи, якими оформлюється рух товарно-матеріальних цінностей, їхнє надходження, відпустка, у той час як фактично вони не надходили, у минулому відпущені або витрачені по іншому призначенню, ніж зазначено в документі.

Фальсифікованими документами є ті, які мають підчищення, необумовлені виправлення (наприклад, підробка підпису в накладній).

Недоброякісність документа встановлюється техніко-криміналістичною експертизою.

Експерт-бухгалтер у ході експертного дослідження повинен уміти виявляти недоброякісні (дефектні) документи. Існують деякі способи розпізнавання недоброякісних документів.

Відсутність распорядження на виписку виконавчого документа (наприклад, відсутність дозволу (візи) керівника на накладній на внутрішнє перекидання; відсутність наказу на проведення інвентаризації, відсутність розпорядження керівника підприємства на проведення взаємного заліку).

Відсутність при розпорядницькому документі виконавчого документа ( коли при наявності наказу про проведення інвентаризації матеріали інвентаризації відсутні).

Документи без реквізитів або з недоліками в реквізитах (відсутність номера і дати документа, будь-яких найменувань, підписів і т.д.). Відсутність номера і дати документа може означати повторне використання раніше проведеного, старого документа, навмисне складеного іншого документу без номера і дати. Відсутність номера автомашини в документах про перевезення вантажу може свідчити про фіктивність документа. Відсутність робочого номера в табелі або інших розрахункових документах може бути пов'язане з наявністю «мертвих душ» (осіб, що не працюють на даному підприємстві), що внесені в розрахункові табелі або безпосередньо в розрахунково-платіжні відомості.

По фактам порушення відповідних правил експерту-бухгалтеру необхідно робити ретельну перевірку з застосуванням різних прийомів і способів документального контролю.

Взаємна невідповідність окремих реквізитів документа: штампа і круглої печатки, номеру і дати документа, внутрішні протиріччя в змісті документа.

Досвід експертної роботи свідчить, що в багатьох випадках особи, що фабрикують підроблені документи, можуть повторювати ті самі реквізити.

Якщо в ході експертного дослідження експерт-бухгалтер знайде, що той самий реквізит повторюється в різних документах (номери документів, дати, прізвища, адреси і т.п.), то цей документ він повинний ретельно перевірити.

Документи, оформлені не на бланку встановленої форми, без печатки або з неясною печаткою (наприклад, рахунки, доручення й ін.) повинні бути перевірені в тому підприємстві, де вони були складені.

Випадки підчищень, виправлень цифр або тесту документа, сліди підшивки або зовнішній вигляд, що свідчить про давнину документа можуть свідчити про повторне незаконне використання документа.

У підроблених документах можуть мати місце випадки надмірності в оформленні документа: велика кількість віз, резолюцій, підписів, не викликаних необхідністю і вимогами інструкцій. Це виникає внаслідок того, що особа, яка робить підробку, прагне прикрити внутрішню неспроможність документа зовнішніми ознаками законності й обґрунтованості.

Одним з ознак недоброякісності документа є відсутність при документі належних додатків: первинних документів - при зведеній відомості; підсав для розрахунку - при відповідній розрахунковій відомості і т..п. (Наприклад, розрахунок лікарняних у розрахунково-платіжній відомості повинний бути підтверджений даними листа про непрацездатність працівника підприємства). Відсутність додатків може свідчити або про відсутність документів і, отже зведена відомість була складена без належної підстави, або про вилучення справжніх документів і повторнн їх використанні. У зв'язку з цим експерту-бухгалтеру для виявлення подібних порушень варто ретельно перевіряти відповідність реквізитів зведеного документа і відповідних додатків.

Якщо в різних документах, наданих однією особою, але нібито виписаних різними особами, виявляються один і той же почерк і схожі підписи, то такі документи викликають у експерта-бухгалтера сумнів і повинні піддаватися

ретельній перевірці.

До зовнішніх ознак недоброякісності документів можна також віднести:

сумарна невідповідність основного документа і документів, прикладених до нього;

розбіжність у змісті декількох екземплярів того ж самого документа;

наявність у документах підписів осіб, що не мали на це право.

Після перевірки документів експерту-бухгалтеру варто перевірити

 

правильність записів в облікових регістрах, зроблених на основі документів, для виявлення наявності в них помилок і порушень.

Отже, важливим об'єктом судово-бухгалтерської експертизи
є записи в облікових реєстрах і звітних формах.

У реєстрах бухгалтерського обліку можуть зустрічатися наступні порушення:

- складання бухгалтерських проводок і внесення записів в облікові
реєстри, не заснованих на первинних і зведених документах (наприклад,
відображення в обліку нестачі товарів у межах норм природного збитку
повинні підтверджуватися розрахунком суми природного збитку, актом попередніх результатів інвентаризації, порівнювальною відомістю);

- складання бухгалтерських проводок, які суперечать правилам
обліку (маються на увазі випадки виявлення експертом-бухгалтером нетипових кореспонденцій);

- проведення в обліку однобічного «сторно»;

- несвоєчасне відображення в облікових реєстрах господарських і
фінансових операцій;

- відсутність необхідних записів у картках аналітичного обліку;

- відсутність аналітичних рахунків до синтетичних рахунків (наприклад, відсутність аналітичних рахунків до рахунку 63 «Розрахунки з поста-

чальниками і підрядчиками» ускладнює контроль за своєчасністю і правильністю погашення заборгованості конкретним постачальникам і тим самим сприяє виникненню різного роду порушень і зловживань);

- наявність кредитового сальдо по активних рахунках або дебетового сальдо по пасивних рахунках;

- необґрунтовано звернуте сальдо активно-пасивних рахунків;

- неправильні підрахунки підсумків в облікових реєстрах (експерту-бухгалтеру варто перевіряти правильність підрахунків підсумків у розрахунково-

платіжних відомостях, в оборотних відомостях, у касових звітах, тому що свідомо неправильний підрахунок підсумків в ряді випадків є засобом зайвого списання товарно-матеріальних цінностей з матеріально відповідальної особи, списання коштів з касира і т.п.);

- необґрунтовані і необумовлені виправлення.

Об'єктом судово-бухгалтерської експертизи є матеріали оперативного обліку і неофіційна облікова документація. До цієї групи об'єктів можна віднести: документи, встановлені інструкціями, але не використані в бухгалтерському обліку (касова стрічка, касові чеки й ін.); документи, довільно встановлені посадовими або матеріально відповідальними особами; регістри оперативного обліку, що розшифровують дані бухгалтерського обліку; неофіційні записи матеріально відповідальних і посадових осіб.

У ході експертного дослідження неофіційна документація може мати важливе значення. Звичайно неофіційні облікові документи фіксують господарські операції і складаються матеріально відповідальними й іншими особами зі своєї ініціативи. Це можуть бути чорнові записи, описи зняття залишків товарно-матеріальних цінностей і ін. Вони характеризують рух товарно-матеріальних цінностей, розмір матеріального збитку і час його виникнення, розподіл сум матеріального збитку між посадовими і матеріально відповідальни-

ми особами і т.д. Такі документи знаходяться поза бухгалтерським контролем і самостійного доказувального значення не мають, але вони можуть бути успішно використані при оцінці виявлених фактів і визначенні ступеню винності окремих працівників у допущених порушеннях і зловживаннях.

Результати дослідження неофіційної облікової інформації експерт-бухгалтер повинен зіставити з даними офіційної документації, тобто з даними бухгалтерського обліку, визначити розбіжності між ними, з'ясувати їхню сутність і причини.

Об'єктом судово-бухгалтерської експертизи є акти ревізій (аудиторських перевірок), що передували експертизі.

Експерт-бухгалтер досліджує якість проведеної ревізії (аудиторської перевірки), матеріали якої стали доказом заподіяного збитку, втрат, нестач, розкрадань і інших порушень і зловживань. Експерт-бухгалтер досліджує факти, викладені в актах ревізій (аудиторських перевірок), встановлює правильність застосованої методики перевірки операцій ревізором або аудитором. Досліджуючи матеріали ревізій і аудиторських перевірок експерт-бухгалтер приходить до своїх висновків; вказує на розбіжності в порушеннях, виявлені ревізором (аудитором) і експертом-бухгалтером у ході експертного дослідження.

Для експерта-бухгалтера велике значення мають висновки експертів в іншій галузі знань.

Висновки експертів іншої галузі знань служать додатковим джерелом висвітлення фактів при розслідуванні кримінальної справи.

У кримінальній справі можуть знаходитися висновки експертів інших галузей знань в двох випадках: коли судово-бухгалтерська експертиза й експертиза в іншій області знання мають той самий предмет дослідження або предмети дослідження різні.

В окремих випадках без висновків експертів інших
спеціальностей практично неможливо розв'язати питання судово-
бухгалтерської експертизи. Наприклад, шляхом здійснення криміналістичної експертизи встановлюються зміни первісних записів, приписки, проводиться ідентифікація осіб, що склали або підписали документ. З обліком відновлених за допомогою криміналістичної експертизи первісних цифрових записів експертом-бухгалтером визначається сума заподіяної шкоди. У деяких випадках експерт-бухгалтер визначає розмір збитку, незаконну виплату заробітної плати і преміальних виплат, ґрунтуючись на висновках експертів-технологів, інженерів- будівельників, економістів. Так, фахівець в області будівництва визначає обґрунтованість норм витрати будівельних матеріалів, обсяг виконаних будівельних і ремонтних робіт.

При наявності висновків експертів інших спеціальностей експерт-бухгалтер використовує їх у процесі експертного дослідження і вправі засновувати на них свої висновки. Висновки експерта в іншій області знань експерт-бухгалтер не вправі брати під сумнів, оскільки визначення якості висновку з позицій права не входить у компетенцію експерта-бухгалтера.

Якщо експертом-бухгалтером в обґрунтування своїх висновків було покладено висновок експерта в іншій галузі знань, він повинен посилатися на це у своєму висновку.

Об'єктом експертного дослідження можуть бути показання звинувачуваних і свідків по кримінальній справі. У ряді випадків свідчення звинувачуваних і свідків можуть служити важливим додатковим джерелом інформації про розслідувану справу. Звинувачувані і свідки повідомляють іноді про час, місце, обставини вчинених дій, що підтверджують або піддають сумнівові документи та які підлягають дослідженню. Це дає можливість експерту-бухгалтеру одержувати нові матеріали для дослідження.

Експерт-бухгалтер у своєму висновку може посилатися на свідчення звину-

вачуваних і свідків, які мають відношення до предмета експертизи. Однак право оцінки показань звинувачуваних і свідків надано органам попереднього слідства і судовим органам. Тому у висновках судово-бухгалтерської експертизи посилаються на свідчення звинувачуваних тільки в необхідних випадках, а саме:

- якщо суд або органи попереднього наслідку вважають за необхідне перевірити чи підтверджуються документально свідчення звинувачуваних і свідків, у зв'язку з чим ставиться питання на рішення експерту-бухгалтеру;

- якщо виникає необхідність звернути увагу слідчого або суду на наявні протиріччя між документально обґрунтованими висновками експерта-бухгалтера і свідченнями осіб, що проходять по кримінальній справі;

- коли звинувачувані необґрунтовано заперечують документально оформлені операції і наполягають на прийнятті до заліку окремих документів, що зменшують встановлену експертом-бухгалтером суму заподіяної шкоди;

- при необхідності представити органам попереднього слідства або суду розрахунок про суму матеріального збитку, що випливає з зіставлення облікових даних і даних, приведених у свідченнях свідків, у зв'язку з постановою експерту-бухгалтеру відповідного питання.

Протоколи слідчих або судових дій також можуть служити додатковим джерелом фактів при дослідженні матеріалів кримінальної справи. Так, протоколи очних ставок, протоколи вилучення документів розглядаються експертом-бухгалтером як додаткове джерело висвітлення господарських операцій, що досліджуються ними по документам. Якщо в них містяться відомості про бухгалтерські операції, вони становлять інтерес для експерта-бухгалтера у визначенні джерела походження вилучених бухгалтерських документів, вірогідності здійснення господарських операцій і т.д. Протоколи судового засідання експерт-бухгалтер вивчає, якщо на експертизу надходить справу, повернута на дослідування судом.

У ході попереднього розслідування для повного виконання задач експертизи нерідко потрібно, щоб експерт-бухгалтер не тільки був ознайомлений із протоколами слідчих дій, але і був присутній при їхньому виконанні й особисто з'ясовував істотні для експертизи обставини.

 

Контрольні питання

 

1.Що є предметом судово-бухгалтерської експертизи і яка його особливість?

2. Які основні елементи предмету судово-бухгалтерської експертизи?

3. Що є методом судово-бухгалтерської експертизи?

4. Які методичні прийоми є загальнонауковими?

5. Які методичні прийоми відносяться до конкретних прийомів?

6. Які методичні прийоми відносяться до розрахунково-аналітичних?

7. Які прийоми документального контролю використовуються експертом- бухгалтером в експертному дослідженні?

8. Які прийоми і способи узагальнення і реалізації експертизи використовуються в експертному дослідженні?

 

9. Які прийоми і способи відносяться до фактичних?

10. Сутність контрольно-вибіркового звірення і його застосування в
експертному дослідженні?

11. Дати характеристику прийомам взаємного контролю?

12. Класифікація об'єктів судово-бухгалтерської експертизи?

13. Яке поняття документа як об'єкта судово-бухгалтерської експертизи?

14. Як класифікуються документи?

15. Що таке недоброякісний документ?

16. Що означає недоброякісний документ за формою і власне кажучи
відбитих у ньому операцій?

17. Що означають підроблені і фальсифіковані документи?

17. Назвати способи розпізнання недоброякісних документів.

18. Назвати прийоми і способи перевірки окремих документів.

19. Назвати прийоми і способи перевірки декількох документів.

20. Які порушення можуть бути виявлені експертом-бухгалтером при
перевірці облікових регістрів?