Модель учета по первоначальной стоимости

После первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

 

Основные средства первоначально отражаются по стоимости фактических затрат на приобретение или изготовление.

Оценка первоначальной стоимости основных средств, приобретенных до 31.12.2002, осуществляется по стоимости приобретения (исторической стоимости), скорректированной до эквивалента покупательной способности российского рубля на 31.12.2002.

 

Для определения стоимости объектов основных средств, скорректированной до эквивалента

покупательной способности российского рубля на 31.12.2002 (инфлирование), за период после 1992 г. используются индексы потребительских цен (ИПЦ), определенные в соответствии с «Основными положениями о порядке наблюдения за потребительскими ценами и тарифами на товары и платные услуги, оказанные населению, и определения индекса потребительских цен», утвержденными Постановлением Госкомстата РФ от 25.03.2003 № 23. Для основных средств, приобретенных в период до 1992 г., пересчет осуществляется на основании индексов инфляции, полученных из других источников (табл. 1). ИПЦ принимаются в процентах к предыдущему месяцу.

Таблица 1

 

Ни для кого не секрет, что немонетарные статьи актива и пассива банка подлежат отражению

по первоначальной стоимости, скорректированной до эквивалента покупательной способности

российского рубля на 31 декабря 2002 г. Европейский союз признал экономику Российской

Федерации стабильной, т. е. без признаков гиперинфляции, только начиная с 31 декабря 2002 г.

Это значит, что после 31 декабря 2002 г. МСФО 29 российскими организациями может не применяться, а накопленный индекс инфляции в целях оценки основных средств признается равным

нулю. Таким образом, все основные средства, приобретенные после 31 декабря 2002 г. (в случае, если они не оцениваются посредством независимой переоценки), признаются в отчетности по международным стандартам по их первоначальной или балансовой стоимости, которая и будет считаться их справедливой стоимостью.

 

Для основных средств, приобретенных в период до 1992 г., пересчет осуществляется на основании индексов инфляции, полученных из других источников. ИПЦ принимаются в процентах к предыдущему месяцу (см. табл. 1). На основании индексов инфляции, указанных в табл. 1, на каждую дату рассчитывается накопленный, или кумулятивный, индекс инфляции. Справедливая, или инфлированная, стоимость рассчитывается как произведение первоначальной или балансовой стоимости на накопленный индекс инфляции на дату приобретения или ввода в эксплуатацию

основного средства. Важным моментом методологии инфлирования является признание в качестве индекса инфляции в декабре 2002 г. 0, хотя если обратиться к справочной системе «Гарант»

или «Консультант», то за декабрь 2002 г. определен индекс инфляции 1,015. Это объясняется

тем, что с 31 декабря 2002 г. экономика нашей страны не соответствует определению гиперинфляционной экономики, а значит, начиная с этого периода индекс инфляции равен 0. Это, безусловно, немаловажный момент, поскольку разница 0,015 дает в общем итоге достаточно большую погрешность. Такая ошибка носит типологический характер и встречается весьма часто.

 

Модель переоценки

Объект основных средств, справедливая стоимость которого поддается достоверной оценке, подлежит учету по переоцененной величине, равной его справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом любой накопленной впоследствии амортизации и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения. Переоценки должны производиться с достаточной регулярностью во избежание существенного отличия балансовой стоимости от той, которая определяется при использовании справедливой стоимости на отчетную дату.

 

Частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, необходима дополнительная переоценка.

 

Справедливая стоимость некоторых объектов основных средств может быть предметом значительных и произвольных колебаний, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для объектов основных средств, справедливая стоимость которых претерпела незначительные изменения. Необходимость в переоценке таких объектов может возникать один раз в 3–5 лет.

 

Переоценка объектов основных средств в рамках одного класса производится одновременно, чтобы избежать избирательной переоценки активов, а также представления в отчетности статей, являющихся суммой основных средств, оцененных по разным оценкам.

 

Класс активов может переоцениваться по скользящему графику при условии, что переоценка производится в течение короткого времени, а результаты постоянно обновляются.

Эффект от переоценки основных средств отражается в составе собственных средств акционеров (участников) как «Фонд переоценки основных средств», который включается в собственные средства акционеров (участников) и отражается непосредственно в составе нераспределенной прибыли (накопленного дефицита) после реализации дохода от переоценки, т.е. в момент списания или выбытия актива или по мере использования данного актива банком.

 

В последнем случае сумма реализованного дохода от переоценки представляет собой разницу между амортизацией, основанной на переоцененной балансовой стоимости актива, и амортизацией, основанной на его первоначальной стоимости. Однако увеличение балансовой стоимости актива должно признаваться в качестве дохода, а не в составе резерва на переоценку в том случае, если оно компенсирует уменьшение балансовой стоимости того же актива, признанное ранее как расход.

 

Положительная переоценка основных средств по справедливой стоимости является основанием для возникновения отложенного налогового обязательства и отражения его в составе собственных средств по строке «Переоценка основных средств».

 

Когда производится переоценка объекта основных средств, накопленная амортизация учитывается одним из следующих способов, каждый из которых приводит к тому, что чистая балансовая стоимость объекта становится равной его переоцененной стоимости:

 

– переоценивается заново пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость актива равняется его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется, когда актив переоценивается до амортизированной восстановительной стоимости путем индексирования;

– списывается путем уменьшения валовой балансовой стоимости актива. Чистая балансовая стоимость переоценивается до переоцененной стоимости актива. Этот метод часто используется

для зданий.

 

Что касается переоценки основных средств, то на практике часто встречается такая ошибка. На балансе организации числится здание.

В процессе хозяйственной деятельности была осуществлена модернизация данного здания.

 

Согласно требованиям действующего законодательства модернизация здания была учтена

на балансе в качестве отдельного инвентарного объекта. По состоянию на отчетную дату руководством было принято решение произвести переоценку данного здания. После проведения

переоценки здание отражается на счетах бухгалтерского учета по переоцененной (справедливой)

стоимости. Одновременно с этим признанную по зданию модернизацию также продолжают учитывать на балансе и начислять амортизацию.

 

Такая ситуация является ошибочной ввиду того, что профессиональный оценщик оценивает здание с учетом всех проведенных модернизаций.

 

Следовательно, если специалистом МСФО признана независимая переоценка здания, модернизации, отражаемые в качестве отдельных инвентарных объектов, подлежат списанию.

 

По результатам переоценки будут определены новая стоимость объекта основных средств и новый срок полезного использования (СПИ). Следовательно, амортизационные отчисления будут начисляться исходя из нового СПИ, установленного оценщиком. Недостатком данного подхода

является то, что модернизации, учитываемой в новой стоимости здания, будет присвоен тот же

СПИ, что и зданию, хотя, исходя из приоритета экономической сущности над юридической формой, модернизация как составная часть здания должна иметь другой, как правило, более короткий СПИ.

 

Классом основных средств называют группу активов, одинаковых по содержанию и характеру

их использования в операциях организации.

 

Часто на практике кредитные организации производят переоценку основных средств с целью отражения имеющихся в собственности объектов основных средств по рыночной стоимости.

 

В соответствии с российским законодательством переоценка основных средств осуществляется

профессиональными оценщиками, имеющими лицензию на осуществление оценочной деятельности. К сожалению, на практике переоценка часто осуществляется в интересах собственников

имущества, что ведет к заведомому искажению результатов переоценки. По этой причине крупными западными аудиторскими компаниями в целях переоценки основных средств признаются результаты только ведущих западных оценочных компаний, в репутации которых нет оснований сомневаться. В продолжение данной тенденции в Методических рекомендациях Банка России от 10.02.2006 № 19-Т есть такое указание: «…Переоценка осуществлялась на основе оценки, выполненной профессиональной международно признанной фирмой по оценке недвижимости, действующей в Российской Федерации…».

 

Однако выполнить такое требование представляется маловероятным ввиду того, что услуги таких оценочных компаний слишком дорогостоящие.

 

По этой причине в новых Методических рекомендациях Банка России от 30.04.2008 № 51-Т

рекомендация об участии в процессе оценки профессиональной международно признанной

фирмы была опущена. Невзирая на это, крупные западные компании придерживаются в данном вопросе своего прежнего мнения.

 

Что касается переоценки, то в нашей практике был следующий случай. Кредитная организация

приняла решение переоценить принадлежащие ей на праве собственности объекты недвижимости (класс «Здания и вложения в арендованные активы»). Но по факту осуществления переоценки независимым оценщиком были переоценены только объекты недвижимости, находящиеся в

г. Москве; объекты недвижимости, находящиеся в г. Оренбурге и г. Орле, переоценены не были.

Международные стандарты финансовой отчетности запрещают избирательную переоценку внутри класса объектов основных средств, вследствие чего проведенная переоценка является неполной и не подлежит отражению в отчетности. В этой ситуации кредитной организации пришлось провести дополнительную переоценку объектов недвижимости с целью избежания избирательной переоценки.

 

Согласно российским правилам бухгалтерского учета уценка объектов основных средств, т. е. уменьшение их стоимости в результате переоценки, относится в уменьшение собственного капитала кредитной организации (п. 1.3 Положения Банка России от 26.03.2007 № 302-П). В соответствии с требованиями МСФО 16 «Основные средства» (16р40), «…если балансовая стоимость актива уменьшилась в результате переоценки, то такое уменьшение подлежит признанию в прибыли или убытке. Однако убыток от переоценки должен дебетоваться непосредственно на капитал под заголовком «Прирост от переоценки» при наличии любого кредитового сальдо в приросте от переоценки в отношении того же самого актива…». То есть в случае, если уценка производится впервые, то ее результат подлежит списанию на счета прибылей и убытков. Если же уценка осуществляется после признания переоценки по данному объекту, то она списывается в уменьшение прироста от переоценки. Как правило, специалисты проводят переоценку основных средств в точности как и в российском учете, что является неправильным. Также не следует забывать, что СПИ по РПБУ и МСФО, как правило, различаются. Соответственно, при отражении переоценки РПБУ в отчетности МСФО необходимо восстановить российскую амортизацию и начислить амортизацию МСФО на переоцененную стоимость объектов основных средств. Это достаточно «узкий» момент, который приходит с опытом.

 

Завершая анализ ошибок, связанных с учетом переоценки объектов основных средств, уточим

один нюанс в части переоценки инвестиционной недвижимости. Напоминаем, что инвестиционная недвижимость – это недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), предназначенная (собственником или арендатором по договору финансовой аренды) для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого. До момента признания объектов инвестиционной недвижимости переоценка учитывается в обычном порядке в соответствии с МСФО 16. После переклассификации в объекты «инвестиционной недвижимости» переоценка подлежит отражению на счетах прибылей или убытков. Это не означает, что переоценка, уже числящаяся на счетах по учету собственного капитала по статье «Прирост от переоценки», подлежит списанию на счета прибылей или убытков. Это означает, что финансовый результат от независимой переоценки, осуществленной после признания инвестиционной недвижимости, подлежит признанию в ОПУ.

 

В соответствии с требованиями 33р16 в отсутствие рыночных индикаторов справедливой стоимости, ввиду специфического характера объекта основных средств и из-за того, что подобные активы редко продаются отдельно от всего действующего предприятия, организации-покупателю, возможно, потребуется оценить справедливую стоимость, исходя из дохода или амортизированной восстановительной стоимости. Приведем пример из практики.

 

Результат первой переоценки был посчитан специалистами самой организации и подтвержден

независимыми аудиторами, на основании чего была определена полная восстановительная

стоимость здания. При последующих переоценках также была определена полная восстановительная стоимость объекта основных средств.

 

Целесообразность определения именно данного вида стоимости должна закрепляться профессиональным суждением специалиста.

На наш взгляд, предпочтительнее является рыночная стоимость объекта основных средств,

хотя на практике она, как правило, выше восстановительной стоимости.

 

МСФО 12 «Налоги на прибыль» предписывает, что текущий и отложенный налог должен дебетоваться или кредитоваться непосредственно на счет капитала, если налог относится к статьям, которые

кредитуются или дебетуются в том же самом или другом периоде непосредственно на счет капитала. Независимая переоценка основных средств учитывается на счетах капитала по статье «Фонд переоценки основных средств». Следовательно, налог на прибыль, относящийся к данной переоценке,

также должен учитываться на счетах капитала.

 

В финансовой отчетности должны быть сделаны следующие проводки:

 

Дт «Основные средства»