Кт «отложенное налоговое обязательство» – на сумму отложенного налогового обязательства, относящегося к фонду переоценки основных средств

Амортизация – это систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Накопленная амортизация и первоначальная стоимость основных средств учитываются в бухгалтерском учете раздельно. Амортизация начисляется даже в том случае, когда справедливая

стоимость актива превышает его балансовую стоимость.

 

Каждый компонент объекта основных средств, первоначальная стоимость которого значительна в сравнении с совокупной себестоимостью объекта, в обязательном порядке должен амортизироваться отдельно. Амортизируемая стоимость актива в обязательном порядке должна на систематической основе распределяться на его срок полезной службы.

 

Амортизируемой стоимостью основного средства признается сумма, равная первоначальной стоимости объекта, уменьшенного на его ликвидационную стоимость. Иначе амортизируемая стоимость – себестоимость актива или другая сумма, отраженная в финансовой отчетности

вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.

 

Принципиальным отличием в отражении основных средств в международной отчетности является дата, с которой основное средство следует отражать в составе категории «Основные средства» и начислять амортизацию. В РПБУ основное средство отражается на балансовом счете 60401 «Основные средства (кроме земли)» при наличии всех надлежаще оформленных документов согласно Приказу о вводе в эксплуатацию. В соответствии с требованиями МСФО 16

отражение в составе категории «Основные средства» и начисление амортизации следует начинать с момента, когда основное средство пригодно к использованию в соответствии с намерениями руководства организации (МСФО 16-р55). Следовательно, приобретенное основное средство, скажем, поступившее на склад, но еще не введенное в эксплуатацию (учитываемое на счете капитальных вложений), в случае если оно не требует дальнейшей доработки или модернизации, следует признавать в качестве объекта основных средств и начислять амортизацию. При этом самой распространенной ошибкой является то, что амортизацию в соответствии с требованиями международных стандартов начисляют по аналогии с РПБУ с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. В МСФО же амортизация должна быть начислена с дня («ежедневная амортизация»), следующего за датой, когда основное средство пригодно к использованию, по мнению руководства кредитной организации, независимо от наличия всех правоустанавливающих документов.

 

Начисление амортизации осуществляется на основании установленного срока полезной службы объекта основных средств. Как правило, в целях международных стандартов данные сроки более короткие ввиду того, что отражают в большей степени не столько физический, сколько моральный износ. Здесь есть некоторые особенности.

 

Рассмотрим их на примере. Срок полезной службы здания Банка составляет 50 лет. При этом здание представляет собой целый комплекс, состоящий из различного рода конструктивных частей:

 

перегородки, системы вентиляции и освещения, железобетонные конструкции. Срок полезной службы отдельных конструктивных частей и самого здания не совпадают, тем не менее, в российском учете амортизироваться они будут вместе.

 

В процессе аудита международной финансовой отчетности такие случаи встречаются на каждом шагу, однако специалисты кредитных организаций не всегда обращают на это внимание.

С целью более четкого соблюдения требований международных стандартов мы рекомендуем отдельным конструктивным частям объекта основных средств присваивать свой срок полезной

службы (соответственно, свою норму амортизации), но в пределах срока полезной службы самого здания. Так же следует отражать и модернизацию основных средств.

 

Хотелось бы рассмотреть еще один случай, пусть и не типичный для кредитных организаций.

По решению руководства кредитной организации приобретенное основное средство (банкомат) было переведено на консервацию сроком свыше 3 месяцев. В соответствии с требованиями российского законодательства амортизация данного актива прекращается. В соответствии с требованиями МСФО 16 переведенное на консервацию основное средство подлежит дальнейшей амортизации, за исключением случая, когда метод начисления амортизации основан на использовании основного средства (т. е. зависит от объема произведенной продукции).

 

Ликвидационная стоимость – это величина поступлений, которые банк ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.

Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, потребляются главным образом

через его использование. Правда, другие факторы, такие как моральное или коммерческое устаревание и физический износ, при простое актива часто ведут к уменьшению экономических выгод,

которые могли бы быть получены от данного актива. При определении срока полезной службы

актива должны учитываться все ниже перечисленные факторы:

 

– предполагаемое использование актива. Использование оценивается по расчетной мощности или физической производительности актива;

– предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких как

программа ремонта и обслуживания, а также условия хранения и обслуживания актива в период простоя;

– моральное или коммерческое устаревание;

– юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как сроки аренды.

 

Срок полезной службы, так же как и норма амортизации, определяется кредитной организацией, которая самостоятельно исходит из качественных характеристик основного средства и предполагаемого срока его использования.

 

Земельные участки и здания представляют собой отдельные активы, отдельно отражаемые в учете, даже если они приобретены в сочетании друг с другом. За некоторыми исключениями, такими как карьеры и площадки, отводимые под мусорные свалки, земельные участки имеют неограниченный срок полезной службы и не подлежат амортизации. Срок службы зданий ограничен, и поэтому они являются амортизируемыми активами. Увеличение стоимости земельного участка, на котором стоит здание, не влияет на определение амортизируемой стоимости этого здания.

 

Амортизация актива прекращается, когда актив списывается с баланса или полностью амортизируется.

Для систематического списания амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его

полезной службы применяются:

– метод равномерного начисления амортизации, предусматривающий начисление постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы актива;

 

– метод уменьшаемого остатка, предусматривающий уменьшение суммы начисления амортизации на протяжении срока полезной службы актива;

– метод суммы изделий, предусматривающий начисление амортизации исходя из предполагаемого использования или предполагаемой производительности актива.

 

Метод выбирается на основе предполагаемой схемы получения экономических выгод и последовательно применяется из периода в период, если только эта предполагаемая схема получения выгод от использования активов не меняется.

 

Для разных групп основных средств могут быть установлены различные методы амортизации.

Норма амортизации рассчитывается на основе срока полезного использования и может быть

установлена как для отдельных объектов основных средств, так и для каждой группы объектов

основных средств с учетом целого ряда факторов, таких как изменения в применяемых технологиях, естественное старение и физический износ, которые определяются при участии технических (хозяйственных) служб банка.

 

Признание балансовой стоимости объекта основных средств в обязательном порядке подлежит прекращению:

– по выбытии

либо

– когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических

выгод.

 

Нематериальные активы

Согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» кредитная организация должна признавать нематериальные активы только при условии, что они отвечают определенным критериям, а именно:

 

1. Идентифицируемость нематериального актива

Понятие «идентифицируемость» можно раскрыть следующими положениями:

– Нематериальный актив является отделимым, т. е. актив может быть выделен и отделен

из единого объекта в самостоятельную единицу и продан, лицензирован, передан, сдан в аренду или обменен в индивидуальном порядке либо вместе с соответствующим договором.

 

– Нематериальный актив возникает в результате договорных или иных юридических прав на него независимо от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от других прав

и обязанностей.

 

2. Возможность контроля кредитной организации над нематериальным активом

Контроль над нематериальным активом – это способность кредитной организации обеспечить

поступление будущих экономических выгод от его использования именно к ней. Контроль может

быть продемонстрирован через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам. Причем

доступ может быть ограничен не только на основании прав, предоставленных законом, но также и благодаря сохранению информации в тайне (например, в случае с ноу-хау).

3. Способность приносить экономические выгоды

Будущие экономические выгоды, проистекающие от нематериального актива, могут включать выручку от продажи товаров или услуг, экономию затрат или другие выгоды, являющиеся результатом использования актива организацией. Например, использование интеллектуальной собственности в производственном процессе может сократить будущие производственные затраты, а не увеличить будущие доходы.

 

Эти требования применяются как к приобретенным, так и к созданным внутри компании нематериальным активам. При этом МСФО 38 включает дополнительные критерии для признания нематериальных активов, созданных внутри компании.

Если нематериальный объект не отвечает как определению, так и критериям признания нематериальных активов, МСФО 38 требует, чтобы затраты на него признавались в качестве расхода

по мере их возникновения. Однако если этот объект приобретен в результате объединения компаний, то он включается в стоимость гудвилла.

 

В бухгалтерском учете и отчетности актив признается в качестве нематериального, если он является идентифицируемым немонетарным активом, не имеющим физического содержания.

 

К нематериальным активам относятся следующие виды активов:

– интеллектуальная собственность (приобретенные на стороне патенты, действующие лицензии, ноу-хау, авторские права) и аналогичные права и активы;

– торговые марки;

– программное обеспечение для внутреннего использования, приобретенное или, в отдельных случаях, разработанное самостоятельно;

– гудвилл (деловая репутация);

– незавершенные нематериальные активы.

 

Патент – это данное изобретателю или его правопреемникам право на коммерческое использование изобретения. Патент признается в качестве нематериального актива в случае, если он соответствует всем трем критериям признания МСФО 38.

 

Авторские права возникают при создании некоего произведения и являются интеллектуальной собственностью создателя такого произведения. Авторские права признаются нематериальными активами в случае, если данные произведения созданы не самой кредитной организацией.

 

Ноу-хау – это не подлежащее патентованию изобретение, например процесс или технология

проведения операций или предоставления услуг, дизайн или иное достижение, приносящее экономическую пользу.

 

Лицензия дает право на коммерческое использование запатентованных либо защищенных авторскими и подобными правами предметов интеллектуальной собственности в обмен на

уплату лицензионных платежей. Лицензия признается в качестве нематериального актива

в случае, если она соответствует всем трем критериям признания МСФО 38.

 

Нематериальный актив должен признаваться только в том случае, если:

– вероятно, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в кредитную организацию;

– стоимость актива поддается достоверной оценке.

 

Нематериальный актив первоначально оценивается по себестоимости, которая включает сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов (справедливая стоимость другого возмещения), переданных в счет оплаты стоимости актива на момент его приобретения или сооружения.

 

Себестоимость – это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, либо справедливая стоимость другого возмещения, переданного в счет оплаты стоимости актива на момент его приобретения или сооружения, либо, там где это применимо, сумма, относимая на такой актив при его первоначальном признании в соответствии с требованиями других Международных стандартов финансовой отчетности.

 

Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива, как правило, поддается достоверной оценке. Это именно так, когда возмещение при покупке предоставляется

в форме денежных средств или других денежных активов.

 

Себестоимость же приобретаемого нематериального актива включает:

– цену приобретения за вычетом импортных пошлин и невозмещаемых налогов;

– прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние.

 

Расходы, непосредственно связанные с приобретением лицензии, подлежат капитализации

в балансе, т. е. отражению в качестве нематериального актива. Регулярные лицензионные платежи (например, зависящие от объемов реализации услуг банка) не капитализируются.

Устанавливаются следующие особенности признания программного обеспечения в качестве нематериального актива: нематериальным активом в виде программного обеспечения признается идентифицируемое и уникальное программное обеспечение, контролируемое банком, в отношении которого существует высокая степень вероятности получения экономических выгод в размере, превышающем затраты на его приобретение в течение периода, превышающего один год.

 

Программное обеспечение для собственного пользования подразделяется:

 

– на системное программное обеспечение – это программное обеспечение, без которого компьютерная техника не может использоваться;

– программное обеспечение для пользователя, которое подразделяется:

• на типовое обеспечение, являющееся вспомогательным, но не обязательным (базы данных, программы контроля, перевода, паролей пользователей и т. д.);

• специальное обеспечение, приобретенное или созданное банком для применения в отдельной функциональной области собственной деятельности.

 

Примером программ специального обеспечения могут быть программы, приобретенные для

использования REUTERS, SWIFT.

 

Если типовое программное обеспечение приобретается:

– вместе с компьютерной техникой, является его составной частью и не указывается отдельно

в счете, то данное программное обеспечение отражается в разделе основных средств;

– отдельно от компьютерной техники либо самостоятельно указывается в счете, то оно отражается и амортизируется как программное обеспечение для пользователя в составе нематериальных активов по стоимости приобретения и амортизируется в течение срока полезного использования.

 

Расходы, связанные с текущим обслуживанием и ремонтом программного обеспечения, не капитализируются, а являются затратами соответствующего периода. Также не капитализируются

текущие платежи, связанные с оказанием дополнительных услуг производителем программного

обеспечения (обновление версий, ответы на текущие вопросы и т. д.).

 

Если приобретение программного обеспечения представляет собой приобретение права пользования за уплату регулярных платежей, то такие расходы не капитализируются, а являются затратами соответствующего периода. При этом в примечаниях к финансовой отчетности в качестве прочих финансовых обязательств подлежит раскрытию вся сумма платежей до конца срока права пользования программным обеспечением.

 

В соответствии с российским законодательством основным критерием для признания нематериальных активов является наличие исключительных прав. В соответствии с требованиями

международных стандартов нематериальными активами признаются активы, удовлетворяющие трем условиям: идентифицируемость, возможность контроля и возможность получения

экономических выгод. Наличия исключительных прав не требуется. При этом нематериальными активами может быть признано приобретенное кредитной организацией специальное программное обеспечение, например Diasoft, REUTERS, SWIFT и т. д. Часто в финансовой отчетности об этом забывают и продолжают учитывать приобретенное программное обеспечение на счетах по учету расходов будущих периодов (61403 «Расходы будущих периодов»), ежемесячно амортизируя на счета по учету расходов. Тем не менее, в соответствии с требованиями МСФО 38 и профессиональным суждением специалиста МСФО в финансовой отчетности должна быть сделана следующая проводка:

Дт «Нематериальные активы»