Калькулювання і облік повних і змінних витрат.

 

Калькулювання повних витрат – метод, що передбачає включення всіх (змінних і постійних) виробничих витрат до собівартості.

Цей метод традиційно застосовується для складання зовнішньої фінансової звітності.

 

Наведені у попередніх питаннях цієї теми приклади позамовного та попроцесного методів були основані на калькулюванні повних витрат.

З метою складання внутрішньої звітності і прийняття рішень в короткотерміновий період застосовують калькулювання змінних витрат – метод, що передбачає включення до собівартості тільки змінних виробничих витрат.

 

При калькулюванні змінних витрат постійні загальновиробничі витрати, так само як і адміністративні, витрати на збут розглядають як витрати періоду і списують на витрати періоду, а не на виробництво. Змінні загальновиробничі витрати включаються до виробничої собівартості (рис. 4.1).

 

 

Рисунок 4.1- Калькулювання повних та змінних витрат

 

На основі калькулювання змінних витрат є можливість обчислити маржинальний дохід, який застосовується для прийняття різних управлінських рішень.

Маржинальний дохід – різниця між доходом від реалізації продукції та змінними витратами, пов’язаними з обсягом реалізації.

Маржинальний дохід відображає внесок окремого сегмента діяльності (відділу, виду продукції) у відшкодування постійних витрат та формування прибутку підприємства. Виходячи з цього суму маржинального доходу можна обчислити як суму постійних витрат та прибутку.

У Звіті про фінансові результати при калькулюванні за змінними витратами відображають або один показник маржинального доходу (загальний), або декілька: виробничий, загальний.

Виробничий маржинальний дохід – це різниця між доходом від продажу та змінними виробничими витратами.

Загальний маржинальний дохід – це різниця між доходом від продажу та всіма змінними витратами (виробничими, на збут, адміністративними).

Розглянемо процес складання звіту про фінансові результати за калькулюванням постійних і змінних витрат на основі даних табл. 4.9.

Таблиця 4.9 - Інформація про витрати і доходи підприємства за І квартал

Показники	Місяці
січень	лютий	березень
1. Виробництво продукції, шт.
2. Реалізовано продукції, шт.
3. Ціна за одиницю, грн.
4. Змінні витрати на одиницю, грн.:
- прямі (матеріали, зарплата тощо)
- загальновиробничі
- адміністративні та збут
5. Постійні витрати, грн.:
- загальновиробничі
- адміністративні та збут

Складемо Звіт про фінансові результати за методом калькулювання повних витрат (табл. 4.10).

Таблиця 4.10 - Звіт про фінансові результати (калькулювання повних витрат)

Показники	Місяці
січень	лютий	березень
1 Дохід від реалізації
2 Собівартість реалізованої продукції	(31000)*	(27900)**	(34100)***
3 Валовий прибуток
4 Операційні витрати (адміністративні, збут)	(9000)^1	(8500)^1	(9500)^1
5 Операційний прибуток

* (3+2) х 5000+6000:5000 х 5000=31000

** (3+2) х 4500+6000:5000 х 4500=27900

*** (3+2) х 5500+6000:5000 х 5500=34100

¹ 1 х 5000+4000=9000 січень, 1х4500+4000=8500 лютий, 1х5500+4000=9500 березень

Складемо Звіт про фінансові результати за методом калькулювання змінних витрат (табл. 4.11).

 

Таблиця 4.11 - Звіт про фінансові результати (калькулювання змінних витрат)

Показники	Місяці
січень	лютий	березень
1. Дохід від реалізації
2. Собівартість реалізованої продукції	(25000)*	(22500)**	(27500)***
3. Виробничий маржинальний дохід
4. Змінні операційні витрати (адміністративні, збут)	(5000)	(4500)	(5500)
5. Загальний маржинальний дохід
6. Постійні витрати	(10000)	(10000)	(10000)
7. Операційний прибуток

* (3+2) х 5000=25000

** (3+2) х 4500=22500

*** (3+2) х 5500=27500

Вибір методу калькулювання впливає на величину прибутку у звітному місяці. Порівняємо одержані результати (табл. 4.12).

Таблиця 4.12 - Операційний прибуток за результатами калькулювання повних і змінних витрат

Метод калькулювання	Операційний прибуток, грн.
січень	лютий	березень
Калькулювання повних витрат
Калькулювання змінних витрат

Прибуток за січень за двома методами збігається, а у лютому та березні є різниця на 600 грн. Ця різниця спричинена тим, що в цих місяцях обсяги виробленої та реалізованої продукції не співпадають. Так, у лютому було виготовлено 5000 одиниць продукції, а реалізовано тільки 4500 одиниць, тобто є залишок на кінець місяця 500 одиниць.

Залишок буде оцінено по-різному в залежності від методу калькулювання:

1. калькулювання повних витрат:

500 од. х 5 грн.+6000:5000 х 500 од.=3100 грн.

2. калькулювання змінних витрат:

500 од. х 5 грн.=2500 грн.

Повна собівартість залишку на кінець перевищує собівартість за змінними витратами на 600 грн., тобто на суму постійних загальновиробничих витрат, які припадають на 500 одиниць (це розподілені постійні загальновиробничі витрати).

При калькулювання змінних витрат ця сума була одразу включена до витрат періоду у лютому і тоді ж вплинула на величину прибутку. При калькулюванні повних витрат постійні загальновиробничі витрати списуються на витрати періоду із “затримкою”, тобто в момент реалізації готової продукції у складі її собівартості.

У березні ситуація зворотня: реалізовано 500 одиниць із залишку за лютий, причому загальновиробничі витрати, які припадають на цей залишок, були списані на витрати періоду у лютому (за методом змінних витрат).

Різницю у прибутку можна обчислити наступним чином:

= х (4.4)

За даними нашого прикладу ставка розподілу постійних загальновиробничих витрат становить: 6000 грн.:5000 од.=1,2 грн. Тоді різниця у прибутку буде обчислена так: 1,2 грн. х 500 од.=600 грн.

Вказана вище формула може використовуватись тільки тоді, коли немає змін у залишках незавершеного виробництва і не змінювалась ставка розподілу постійних загальновиробничих витрат. В інших випадках слід користуватись такою формулою:

= - (4.5)

Суму постійних витрат на початок періоду можна обчислити як добуток кількості одиниць готової продукції у залишку на початок на бюджетну ставку розподілу на початок. Постійні витрати на кінець періоду обчислюються аналогічно (тут слід мати на увазі, що бюджетна ставка розподілу постійних загальновиробничих витрат на початок і на кінець періоду може змінитися).

Калькулювання змінних витрат можна здійснювати за різними моделями:

- проста модель калькулювання: обчислення операційного прибутку, який є спільним для всіх сегментів діяльності (з виділенням тільки загального маржинального доходу або виробничого і загального). Ця модель була розглянута у наведеному вище прикладі.

- Розвинена модель калькулювання: обчислення операційного прибутку для кожного сегменту діяльності.

 

Перевагами методу калькулювання змінних витрат є:

1 Можливість оцінювати вклад в прибуток окремих сегментів діяльності, приймати рішення щодо оптимізації виробничої програми, розширення або скорочення виробництва окремих видів продукції, оптимізації виробничої програми тощо.

2 Спрощення калькулювання собівартості (немає необхідності розподіляти постійні непрямі витрати).

3 Пряма залежність операційного прибутку від обсягу виробництва.

Недоліками методу калькулювання змінних витрат є:

1 Звітність, складена на основі цього методу, не відповідає вимогам національних та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

2 Досить важко точно розподілити витрати на постійні та змінні; неточний результат спотворить показник собівартості.

3 Неможливість використовувати інформацію для довгострокових рішень, де необхідна інформація про повні витрати.