Облік інвестиційної нерухомості

 

Згідно п. 4 П(С)БО 32 інвестиційна нерухомість – це власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельної ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу.

3 метою бухгалтерського обліку не вважається інвестиційною нерухомістю операційна нерухомість, а також нерухомість, що утримується для використання у майбутньому як операційна нерухомість; нерухомість, що утримується з метою продажу за умов звичайної господарської діяльності; нерухомість, що будується або поліпшується за дорученням третіх сторін; нерухомість, що перебуває в пpoцeci будівництва або поліпшення з метою використання у майбутньому як інвестиційна нерухомість; нерухомість, що надана в оренду іншому суб’єкту господарювання на умовах фінансової діяльності.

При наявності ознак, за яких об’єкт основних засобів може бути віднесеним і до операційної нерухомості і до інвестиційної нерухомості, підприємство розробляє критерії щодо їх розмежування. У якості основних критеріїв для ідентифікації об’єктів ІНР можна використовувати:

1) визнання лише земельних ділянок та будівель IHP;

2) чіткість визначення форми оренди (операційна або фінансова): здачі землі або будівлі в операційну оренду іншій компанії може бути визнана ІНР, а у випадку фінансової оренди - нi (регулюється П(С)БО 14 «Оренда»;

3) визнання земельних ділянок та (або) будівель, що отримані орендатором та здаються ним в суборенду, як ІНР;

4) закріплення відсотка частки ІНР в загальній площі об’єкта.

Інвестиційна нерухомість визнається активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому від її використання економічні вигоди у вигляді орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, та її первісна вартість може бути достовірно визначена.

Виходячи з вищезазначеного, відмінності ІНР від інших активів (основних засобів та запасів) полягають в тому, що:

1) IHP – це активи (лише земля, будівлі та споруди) утримувані виключно з метою отримання орендних платежів та (або) збільшення власного капіталу;

2) ІНР обліковується згідно П(С)БО 32;

3) IHP генерує кошти не в сукупності з іншими активами, а самостійно;

4) можливість обліку за справедливою вартістю свідчить про можливу ліквідність такої нерухомості;

5) неможливість використання ІНР у звичайній виробничій діяльності.

Інвестиційна нерухомість визнається активом якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому від її використання економічні вигоди у вигляді орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, та її первісна вартість може бути достовірно визначена.

У бухгалтерському обліку ІНР відображається за первісною чи справедливою вартістю на субрахунку 100 «Інвестиційна нерухомість», а на субрахунку 135 «Знос інвестиційної нерухомості» - відповідно нарахований знос, якщо ІНР обліковано за первісною вартістю.

У поточному обліку по дебету рахунку 100 «Інвестиційна нерухомість» відображається інформація про:

1) наявність і надходження об’єктів ІНР;

2) переведення інших активів до складу ІНР;

3) прибуток від зміни справедливої вартості»;

4) вигоди від відновлення корисності об’єктів ІНР (якщо облік здійснюється за первісною вартістю);

5) витрати пов’язані з модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією ІНР, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від їх використання.

По кредиту 100 «Інвестиційна нерухомість» відображається інформація про:

1) вибуття інвестиційної нерухомості;

2) переведення її до складу інших активів;

3) збиток від зміни справедливої вартості (якщо облік ІНР здійснюється за справедливою вартістю);

4) втрати від зменшення корисності об’єктів ІНР (якщо облік здійснюється за первісною вартістю).

Первісна вартість (п. 9 П(С)БО 32) придбаної інвестиційної нерухомості складається з таких витрат:

1) суми, що сплачують постачальникам (продавцям) та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

2) реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на інвестиційну нерухомість;

3) суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) інвестиційної нерухомості (якщо вони не відшкодовуються підприємству);

4) юридичні послуги, комісійні винагороди, пов'язані з придбанням інвестиційної нерухомості;

5) інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням та доведенням об'єктів інвестиційної нерухомості до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Первісною вартістю інвестиційної нерухомості, створеної підприємством, є її вартість, визначена на дату початку використання інвестиційної нерухомості, виходячи із загальної суми витрат на її створення.

Первісна вартість інвестиційної нерухомості, одержаної у фінансову оренду, визначається відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда».

Якщо придбання інвестиційної нерухомості здійснюється на умовах відстрочки платежу, то її первісною вартістю визнається ціна відповідно до договору. Винагорода постачальнику на суму різниці між договірною ціною та загальною сумою платежів на його користь визнається фінансовими витратами.

Первісна вартість інвестиційної нерухомості збільшується на суму витрат, пов'язаних з її поліпшенням (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання інвестиційної нерухомості.

Витрати, що здійснюються для підтримання інвестиційної нерухомості в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від її використання, уключаються до складу витрат звітного періоду.

Підприємство на дату балансу відображає у фінансовій звітності інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, що визнаються відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів». Обраний підхід застосовується до оцінки всіх подібних об’єктів інвестиційної нерухомості.

Оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю повинна застосовуватися до дати вибуття, переведення інвестиційної нерухомості до операційної нерухомості та такої, що утримується для продажу, або, якщо стає не можливим достовірно визначити її справедливу вартість на дату балансу.

Інвестиційна нерухомість, що обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, переоцінці не підлягає.

Оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю ґрунтується на цінах активного ринку в тій самій місцевості в подібному стані за подібних умов договорів оренди або інших контрактів на дату балансу та не враховує майбутніх витрат на поліпшення нерухомості і відповідні майбутні вигоди у зв'язку з майбутніми витратами на поліпшення об'єктів інвестиційної нерухомості.

Сума збільшення або зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості на дату балансу відображається у складі іншого операційного доходу або інших витрат операційної діяльності відповідно.

Приклад: Підприємство придбало земельну ділянку, подальше використання якої поки не визначено. Собівартість придбаної ділянки становить 500 тис. грн. Через півроку справедлива вартість цієї ділянки зросла до 600 тис. грн.

Придбання і утримання ділянки буде відображено записом, тис. грн.:

1.Придбано земельну ділянку:

Дт 100 «Інвестиційна нерухомість» - 500

Кт 31 «Поточний рахунок» - 500

2. Зростання справедливої вартості земельної ділянки:

Дт 100 «Інвестиційна нерухомість» - 100

Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності» - 100

 

Справедлива вартість інвестиційної нерухомості не включає попередньої оплати та нарахованого доходу від фінансової оренди.

Переведення нерухомості до інвестиційної нерухомості або виведення її зі складу інвестиційної нерухомості здійснюється лише в разі зміни характеру використання нерухомості, що засвідчується:

1) початком використання її як операційної нерухомості;

2) початком підготовки її до продажу з переведенням об'єкта з інвестиційної нерухомості до складу запасів;

3) підготовкою операційної нерухомості для використання як інвестиційної нерухомості;

4) наданням її в операційну оренду іншій стороні;

5) переведенням її із запасів або операційної нерухомості до інвестиційної нерухомості;

6) завершенням будівництва з переведенням нерухомості зі складу незавершеного будівництва до інвестиційної нерухомості.

 

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
Дт	Кт
1. Облік надходження об’єктів інвестиційної нерухомості
Придбання об’єкта інвестиційної нерухомості
	Сплачено інші витрати, понесені у зв’язку з придбанням та оформленням права власності на об’єкт нерухомості
	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної)	641/ПДВ
	Оформлено право власності на будівлю, визнану об’єктом інвестиційної нерухомості
	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної)	641/ПДВ
	Суму інших витрат, пов’язаних з придбанням будівлі, уключено до її первісної вартості*		631, 377
	Списано раніше нараховану суму податкового кредиту з ПДВ		631, 377
	Відображено залік заборгованостей	377, 631
	Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09	—
	Об’єкт інвестиційної нерухомості введено в експлуатацію
	Перераховано продавцю оплату за об’єкт нерухомості
* Згідно з п. 9 П(С)БО 32 інвестиційна нерухомість зараховується на баланс за первісною вартістю.

 

Амортизація об’єкта інвестиційної нерухомості, що обліковується за первісною вартістю
	Нараховано амортизацію вартості об’єкта інвестиційної нерухомості, що обліковується за первісною вартістю
	Відображено збільшення позабалансового рахунка 09 на суму нарахованої амортизації		—

 

Відображення в обліку переведення нерухомості до інвестиційної нерухомості при оцінці за справедливою вартістю

 

Переведення нерухомості до інвестиційної нерухомості здійснюється лише в разі зміни характеру використання нерухомості, що засвідчується:

1) підготовкою операційної нерухомості до використання як інвестиційної нерухомості;

2) переведення її із запасів або операційної нерухомості до інвестиційної нерухомості;

3) завершення будівництва з переведенням нерухомості зі складу незавершеного будівництва до інвестиційної нерухомості.

При переведенні операційної нерухомості до інвестиційної, що оцінюється за справедливою вартістю, різниця між балансовою (залишковою) вартістю операційної нерухомості і справедливою вартістю інвестиційної нерухомості відображається відповідно до пунктів 19 і 20 П (С)БО 7 «Основні засоби», а сама дооцінка залишкової вартості об'єкта основних засобів включається до складу додаткового капіталу, сума уцінки-до складу витрат. При цьому складаються бухгалтерські проводки:

1. Дт 100 «Інвестиційна нерухомість».

Кт 101 «Земельні ділянки» або 103 «Будинки і споруди» - на суму залишкової вартості операційної нерухомості.

2. Дт 100 «Інвестиційна нерухомість».

Кт 423 «Дооцінка активів» - на суму різниці між справедливою вартістю об'єкта інвестиційної нерухомості і залишковою вартістю об'єкту операційної нерухомості (дооцінка).

3. Дт 100 «Інвестиційна нерухомість».

Кт 101 «Земельні ділянки» або 103 «Будинки і споруди» - на суму справедливої вартості об'єкту інвестиційної нерухомості.

4. Дт 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій».

Кт 101 «Земельні ділянки» або 103 «Будинки та споруди» - на суму різниці між залишковою вартістю об'єкта операційної нерухомості і справедливою вартістю об'єкта інвестиційної нерухомості (уцінка).

 

Зміна вартості об’єктів інвестиційної нерухомості
Оцінка об’єкта інвестиційної нерухомості, що обліковується за справедливою вартістю, на дату балансу
	Здійснено передоплату суб’єкту оцінної діяльності - платнику ПДВ за проведення оцінки об’єкта нерухомості
	Відображено податковий кредит з ПДВ (отримано податкову накладну)	641/ПДВ
	Віднесено на витрати вартість послуг з проведення оцінки
	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ
	Відображено залік заборгованостей
	За результатами роботи оцінювача відкориговано:
- балансову вартість об’єкта інвестиційної нерухомості у зв’язку зі збільшенням його справедливої вартості на дату балансу
- балансову вартість об’єкта інвестиційної нерухомості у зв’язку зі зменшенням його справедливої вартості на дату балансу
	Сформовано фінансовий результат

 

При завершенні будівництва інвестиційної нерухомості, яка обліковуватиметься за справедливою вартістю, різниця між справедливою вартістю нерухомості на цю дату і витратами на будівництво визнається іншим операційним доходом або іншими витратами операційної діяльності періоду, у якому відбулося завершення будівництва.

Оприбуткування інвестиційної нерухомості буде відображено записом:

1. Дт 100 «Інвестиційна нерухомість» - на суму справедливої вартості.

Кт 151 «Капітальне будівництво» - на суму фактичних витрат на будівництво;

Кт 719 «Інші доходи операційної діяльності» - на суму різниці між справедливою вартістю і витратами на капітальне будівництво (доходу).

2. Дт 100 «Інвестиційна нерухомість» - на суму справедливої вартості.

Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» - на суму різниці між витратами на капітальне будівництво і справедливою вартістю.

Кт субрахунку 151 «Капітальне будівництво» - на суму фактичних витрат на капітальне будівництво (витрати).

 

Самостійне будівництво об’єкта інвестиційної нерухомості господарським способом
	Перераховано попередню оплату вартості проектних робіт
	Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної)	641/ПДВ
	Вартість проектних робіт віднесено до складу капітальних інвестицій
	Списано раніше відображено суму податкового кредиту з ПДВ
	Здійснено залік заборгованостей
	Отримано будівельні матеріали та інші ТМЦ, призначені для будівництва об’єкта нерухомості	20, 22
	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної)	641/ПДВ
	Оплачено рахунок постачальника будівельних матеріалів, МШП та інших ТМЦ, придбаних для будівництва
	Передано на будівництво об’єкта будівельні матеріали та інші ТМЦ		20, 22
	Нараховано заробітну плату працівникам, зайнятим на будівництві об’єкта нерухомості
	Віднесено до складу капітальних інвестицій суму єдиного внеску на соціальне страхування, нараховану на фонд оплати праці працівників, зайнятих на будівництві об’єкта нерухомості
	Віднесено на збільшення первісної вартості об’єкта, що будується, вартість послуг сторонніх організацій		631, 685
	Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної)	641/ПДВ	631, 685
	Нараховано амортизацію необоротних активів, що використовуються при будівництві об’єкта нерухомості
	Збільшено залишок на позабалансовому рахунку 09 на суму амортизації		—
	До складу капітальних інвестицій на будівництво об’єкта інвестиційної нерухомості включено вартість послуг допоміжних виробництв
	Сплачено збір за реєстрацію прав власності на побудований об’єкт нерухомого майна
	Віднесено на збільшення первісної вартості об’єкта суму збору за реєстрацію
	Об’єкт інвестиційної нерухомості введено в експлуатацію
	Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 на суму капітальних інвестицій	—
	Відображено різницю між справедливою вартістю нерухомості та витратами на будівництво (якщо інвестиційна нерухомість обліковується за справедливою вартістю):
— справедлива вартість об’єкта більше витрат на будівництво
— справедлива вартість об’єкта менше витрат на будівництво
	Сформовано фінансовий результат

 

При переведенні нерухомості із запасів до інвестиційної нерухомості, що оцінюватиметься за справедливою вартістю, різниця між справедливою вартістю нерухомості станом на дату переведення та її балансовою (залишковою) вартістю визнається іншим доходом або іншими витратами періоду, у якому відбулося таке переведення.

Оприбуткування інвестиційної нерухомості буде відображено записом:

Дт 100 «Інвестиційна нерухомість» - на суму справедливої вартості.

Кт 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» - на суму балансової вартості.

Кт 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» - на суму різниці між справедливою та балансовою вартістю об'єкта (дохід)

або Дт 977 «Інші витрати звичайної діяльності» - на суму різниці між балансовою і справедливою вартістю об'єкта, що передається до складу інвестиційної нерухомості (витрати).

Переведення об’єкта нерухомості зі складу запасів до складу інвестиційної нерухомості
Об’єкт інвестиційної нерухомості обліковується за первісною вартістю
	Об’єкт нерухомості переведено зі складу запасів до складу інвестиційної нерухомості
Об’єкт інвестиційної нерухомості обліковується за справедливою вартістю (справедлива вартість об’єкта нерухомості перевищує його балансову вартість)
	Об’єкт нерухомості переведено зі складу запасів до складу інвестиційної нерухомості (за балансовою вартістю)
	Відображено різницю між справедливою вартістю об’єкта інвестиційної нерухомості та його балансовою вартістю на дату переведення
Об’єкт інвестиційної нерухомості обліковується за справедливою вартістю (балансова вартість об’єкта нерухомості перевищує його справедливу вартість)
	Об’єкт нерухомості переведено зі складу запасів до складу інвестиційної нерухомості (за балансовою вартістю)
	Відображено різницю між балансовою вартістю об’єкта нерухомості на дату переведення та його справедливою вартістю

 

Переведення об’єкта основних засобів зі складу операційної нерухомості до складу інвестиційної нерухомості
Об’єкт інвестиційної нерухомості обліковується за первісною вартістю
	Об’єкт операційної нерухомості переведено до складу інвестиційної нерухомості
	Суму амортизації об’єкта операційної нерухомості віднесено до складу амортизації об’єктів інвестиційної нерухомості
Об’єкт інвестиційної нерухомості обліковується за справедливою вартістю (справедлива вартість перевищує залишкову вартість об’єкта нерухомості)
	Списано суму зносу об’єкта основних засобів, нараховану в період його обліку у складі операційної нерухомості
	Різницю між справедливою та залишковою вартістю об’єкта нерухомості віднесено на збільшення додаткового капіталу
	Нараховано відстрочені податкові зобов’язання за рахунок зменшення власного капіталу*
	Об’єкт операційної нерухомості переведено до складу інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю
Об’єкт інвестиційної нерухомості обліковується за справедливою вартістю (залишкова вартість об’єкта нерухомості перевищує його справедливу вартість)
	Списано суму зносу об’єкта основних засобів, нараховану в період його обліку у складі операційної нерухомості
	Об’єкт операційної нерухомості переведено до складу інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю
	Різницю між справедливою та залишковою вартістю об’єкта нерухомості віднесено до складу витрат	975**
* Підприємства, що застосовують П(С)БО 25, облік відстрочених податків не ведуть і цю проводку не відображають. ** Підприємства, що не використовують рахунки класу 9, різницю між справедливою та залишковою вартістю об’єкта нерухомості відображають за дебетом рах. 85.