Особенности использования специальных познаний при расследовании налоговых преступлений.

 

При расследовании налоговых преступлений чаще других на­значают судебные экспертизы, направленные на выяснение истин­ного содержания бухгалтерской документации: бухгалтерскую, эко­номическую (финансово-экономическую), налоговую.

Предметом судебной бухгалтерской экспертизы являются опе­рации бухгалтерского учета. Задачи экспертизы:

проверка и установление фактического размера недостачи или излишков товарно-материальных ценностей и денежных средств;

проверка обоснованности списания сырья, материалов, готовой продукции и товаров;

выявление случаев нарушения финансовой дисциплины; определение соответствия совершенных операций правовым нормам;

определение размера материального ущерба, причиненного в результате совершения преступления;

определение правильности или ошибочности методики учета, применяемой на предприятии;

выявление нарушений правил учета и отчетности, установле­ние правильности или ошибочности методики проведения докумен­тальной ревизии;

установление обстоятельств, способствовавших совершению преступления.

Экспертиза позволяет установить: соответствовало ли законо­дательству Российской Федерации ведение бухгалтерского учета налогоплательщиком (налоговым агентом); какие лица в интересу­ющий следствие период являлись ответственными за ведение уче­та и составление отчетности; правильно ли отражены финансово- хозяйственные операции в документах бухгалтерского учета; в от­ношении каких операций допущены искажения, в результате каких нарушений занижены суммы налога, подлежащие уплате в бюджет; какая сумма налога в результате не перечислена в бюджет.

На разрешение судебной бухгалтерской экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:

каково состояние бухгалтерского учета у индивидуального предпринимателя, в организации (на предприятии);

какие лица в интересующий следствие период являлись ответ­ственными за ведение учета и составление отчетности;

имели ли место нарушения порядка ведения бухгалтерского учета, если да, то какие и кем допущены;

соответствуют ли записи в документах бухгалтерского учета о производственных затратах данным первичной документации;

с какими хозяйственными операциями связаны искажения, до­пущенные в учете;

соответствуют ли данные, отраженные в финансовой отчетно­сти организации (предприятия) за определенный период, данным бухгалтерского учета;

полностью ли оприходованы материальные ценности; к какому периоду относятся выявленные расхождения в учет­ных данных о приходе (расходе) материальных ценностей. В распоряжение эксперта должны быть предоставлены: первичные бухгалтерские документы, в том числе материалы инвентаризаций;

сводные бухгалтерские документы; документы учетного оформления; формы периодической отчетности;

записи в регистрах синтетического и аналитического учета;

документы оперативного учета;

документы неофициального учета;

деловая переписка;

документы по учету кадров;

акты документальных ревизий;

заключения других видов экспертиз;

аудиторские заключения;

протоколы об изъятии документов (выемки, обыска и т.п.) и по­становления о приобщении их к делу в качестве вещественных до­казательств;

протоколы допросов обвиняемых, свидетелей и очных ставок; документы банковских организаций; документы контрагентов; материалы налоговых проверок.

Однако далеко не всегда при расследовании налоговых пре­ступлений возможно назначение и производство судебной бух­галтерской экспертизы. Дело в том, что бухгалтерский учет у многих налогоплательщиков (налоговых агентов) либо отсут­ствует вовсе, либо отражает финансово-хозяйственную деятельность не в полном объеме. Оба этих нарушения законодатель­ства о бухгалтерском учете применяются налогоплательщиками (налоговыми агентами) и как способ совершения налогового преступления, и как способ его сокрытия. Подобное положение делает невозможным производство судебной бухгалтерской экс­пертизы, так как в ее компетенцию восстановление бухгалтер­ского учета не входит.

В случаях, когда возможности судебной бухгалтерской экспер­тизы ограничены, следователь должен назначить судебную экономи­ческую (финансово-экономическую) экспертизу, которая на основе анализа документов хозяйственного учета устанавливает фактиче­ские данные о совершенных финансово-хозяйственных операциях, экономических показателях, наличии или отсутствии финансовых средств, способы искажения бухгалтерской отчетности (фальсифи­кации балансов) и отрицательные последствия нарушений граждан­ского и налогового законодательства.

На разрешение судебной экономической экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:

каковы результаты финансово-хозяйственной деятельности на­логоплательщика (налогового агента) в интересующий следствие период;

какова фактическая себестоимость реализованной продукции; подлежит ли налогообложению сумма, полученная от опреде­ленной хозяйственной операции;

соответствуют ли данные отчетности налогоплательщика (на­логового агента) фактически полученным результатам финансово- хозяйственной деятельности за этот период;

в чем заключается несоответствие данных первичных доку­ментов, учета и отчетности (сданной в налоговый орган) фактиче­ским операциям и показателям доходов, расходов и прибыли;

в результате каких нарушений занижена налогооблагаемая база;

в какой сумме и какие налоги не исчислены и не уплачены в бюджет за интересующий следствие период в связи с несоответ­ствием первичных документов, учета и отчетности фактическим ре­зультатам финансово-хозяйственной деятельности;

своевременно ли и в полном объеме произведено предприятием перечисление налоговых платежей в соответствующий бюджет;

какие обязанности налогового агента (по исчислению, удержа­нию, перечислению налогов и (или) сборов) не исполнены ООО «X», по каким видам налогов, в какой сумме к каждому сроку платежа;

на какие цели израсходованы неуплаченные ООО «X» как на­логовым агентом суммы налогов;

какова доля неуплаченных налогов и сборов в процентном вы­ражении от сумм, подлежащих перечислению ООО «X» как налого­вым агентом за исследуемый период;

иные вопросы, в зависимости от обстоятельств дела. В распоряжение эксперта предоставляют материалы уголовно­го дела, которые содержат сведения (исходные данные) о предмете экспертизы. Обычно это первичные учетные документы; регистры бухгалтерского учета (аналитические и синтетические); бухгалтер­ская отчетность; налоговая отчетность (налоговые декларации, рас­четы по налогам); иные материалы, содержащие исходные данные (заключения экспертов других специальностей; показания подозре­ваемых, обвиняемых, свидетелей; вещественные доказательства (на­пример, черновые записи); акты документальных проверок соблю­дения налогового законодательства).

Судебная налоговая экспертиза представляет собой исследо­вание соответствия исполнения обязательств по исчислению нало­гов и сборов требованиям законодательства, включая ситуационный анализ, экспертизу решения и действий (бездействия) налоговых ор­ганов. Данный вид экспертизы включен в Перечень родов (видов) су­дебных экспертиз, производимых в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации, утвержденный приказом МВД России от 29 июня 2005 г. № 511.

В решении Верховного Суда Российской Федерации от 26 марта 2008 г. по делу № ГКПИ08-334 указано, что при производстве судебной налоговой экспертизы используются специальные знания в области прикладных экономических наук - бухгалтерского учета и налогообло­жения. При этом теоретические положения данных наук подкрепляют­ся знаниями норм законодательства о налогах и сборах, которыми дол­жен был руководствоваться налогоплательщик при исчислении налогов в исследуемом периоде, а разрешение правовых вопросов при произ­водстве налоговой экспертизы к компетенции эксперта не относится.

На разрешение судебной налоговой экспертизы могут быть по­ставлены следующие вопросы:

правильно ли выполнен расчет налога, если нет, то в чем кон­кретно выражаются нарушения и как они повлияли на определение налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа;

соблюдался ли установленный порядок учета затрат на про­изводство и продажу при калькулировании себестоимости готовой продукции, если не соблюдался, то какие конкретно допущены на­рушения и как они повлияли на определение суммы налога по каж­дому сроку платежа;

кто конкретно причастен к внесению в первичные учетные до­кументы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчет­ность искаженных данных об объектах налогообложения;

правильны ли данные налогоплательщика об уплаченных сум­мах НДС и расчеты при его перечислении в бюджет; достоверны ли данные, указанные в расчете налога; в чем выразились действия по сокрытию объектов налогообло­жения и каков размер сокрытия;

какая сумма налога причитается с сокрытых объектов; правильно ли налогоплательщик отразил в расчете налога и бухгалтерских документах фактическую прибыль (убытки) от про­дажи продукции (работ, услуг);

являются ли обоснованными возражения налогоплательщика против выводов, изложенных в акте налоговой проверки; иные вопросы, в зависимости от обстоятельств дела. В распоряжение эксперта предоставляются материалы в объе­ме, необходимом для дачи заключения и ответов на поставленные следователем вопросы.

Помимо документов об уплате налогов (сборов) для производ­ства судебной налоговой экспертизы представляют:

первичные документы, включая платежные поручения, доку­ментальные основания для выдачи наличных денег с расчетного счета, расходные кассовые ордера, чеки;

платежные документы, на основании которых к исследуемой организации поступают денежные средства на счета в банках и в кассу организации (платежные поручения, банковские мемориаль­ные ордера, приходные кассовые ордера и др.);

регистры бухгалтерского учета, которые включают журналы- ордера, мемориальные ордера с записями о корреспонденции счетов бухгалтерского учета, оборотные ведомости, ведомости аналитиче- ского учета расчетов с поставщиками и покупателями, главную кни­гу и другие ведомости синтетического бухгалтерского учета;

ведомости и выписки из лицевых счетов банковского учета, ко­торые содержат информацию о фактах движения денежных средств по счетам организации в банке;

формы налоговой отчетности, а также расчеты налогов (на­логовые декларации), представленные налогоплательщиком (нало­говым агентом) налоговым органам (бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, расчеты по налогу на прибыль, налого­вые декларации о налоге на добавленную стоимость и другие до­кументы);

другие материалы дела, содержащие исходные данные, относя­щиеся к предмету экспертизы (протоколы следственных действий, вещественные доказательства, документы);

иные документы (акты документальных проверок соблюдения налогового законодательства, акты аудиторских проверок и заключе­ния аудиторов, акты ревизий).

Если сокрытие объекта налогообложения совершено путем внесения исправлений и изменений в соответствующие докумен­ты, то в таких случаях назначается и производится криминали­стическая экспертиза документов. Названная экспертиза также производится в случаях, когда требуется установить авторство тек­ста или подписи в документах бухгалтерского учета и налоговой отчетности.

При криминалистическом исследовании почерка и (или) подпи­сей перед экспертом могут быть поставлены следующие вопросы: кем исполнен рукописный текст в представленном документе; самим ли получателем или другим лицом выполнена подпись (от имени получателя) в платежной ведомости;

не исполнена ли подпись от имени получателя в платежной ве­домости другим конкретным лицом;

иные вопросы в зависимости от обстоятельств дела. В распоряжение эксперта предоставляются изъятые документы, интересующие следствие, а также свободные, условно-свободные и экспериментальные образцы почерка и (или) подписей.

Криминалистическая (техническая) экспертиза документов ис­следует факсимиле, машинописные и принтерные тексты, оттиски печатей и штампов.

При техническом исследовании документа перед экспертом- криминалистом ставятся, в частности, следующие вопросы:

а) при необходимости установления способа изготовления до­кумента или использованных для этого технических средств:

каким способом изготовлен документ или его бланк (типограф­ским, электрографическим, от руки, с использованием части другого документа, содержащего подпись, оттиск печати);

одним ли способом изготовлены документы (или их бланки); с одного ли клише (или типографского набора) отпечатаны до­кументы;

б) при необходимости установления факта изменения первона­чального содержания документа:

не подвергался ли документ каким-либо изменениям (подчист­ке, травлению и т.д.);

каким способом изменен документ;

выполнена ли подпись в документе с использованием техниче­ских средств;

в) при исследовании машинописных текстов:

какова система пишущей машинки или принтера, на которых выполнен текст;

не выполнен ли текст документа на одной пишущей машинке (принтере);

не выполнен ли текст на конкретной пишущей машинке (прин­тере);

г) исследование оттисков печатей и штампов:

фабричным (заводским) или кустарным способом изготовлена печать (или штамп), оттиск которой (которого) имеется на доку­менте;

не дорисована ли какая-либо часть оттиска печати (штампа); одной (одним) ли печатью (штампом) нанесены оттиски в раз­личных документах;

каково содержание текста в оттиске печати (штампа) и т.д.; иные вопросы в зависимости от обстоятельств дела. В том случае, если налогоплательщиком (налоговым агентом) ведется компьютерный учет хозяйственных операций, может потре­боваться техническое исследование статуса объекта - компьютерно­го средства, выявление и изучение его следовой картины в рассле­дуемом преступлении, а также получение доступа к информации на носителях данных с последующим всесторонним ее исследованием. В этих целях назначаются судебные компьютерно-технические экспертизы.

На разрешение компьютерно-технической экспертизы могут быть поставлены, например, следующие вопросы:

реализована ли в компьютерной системе какая-либо система за­щиты доступа к информации; каковы возможности по ее преодоле­нию; какие сведения о собственнике (пользователе) компьютерной системы (в том числе имена, пароли, права доступа и пр.) имеются на носителе данных;

какие носители данных имеются в представленной компьютер­ной системе;

какой вид (тип, модель, марка) и какие параметры имеет носи­тель данных, представленный на исследование;

какая информация, имеющая отношение к обстоятельствам дела, содержится на носителе данных;

каков вид ее представления (явный, скрытый, удаленный, ар­хивный);

имеется ли на носителе данных информация, аутентичная по содержанию образцам, представленным на исследование;

к какому формату относятся выявленные данные (текстовые до­кументы, графические файлы, базы данных и т.д.), с помощью каких программных средств они могут обрабатываться и др.

В зависимости от обстоятельств дела могут назначаться другие виды экспертиз:

судебная трасологическая - при необходимости фиксации факта изменения заводских номеров на машинах и оборудовании;

судебная строительно-техническая - при необходимости до­казать завышение объемов и стоимости выполненных работ в сфере строительства, капитального и текущего ремонта;

судебная технологическая - при необходимости установления особенностей технологического процесса, реальных объемов произ­водимой продукции и т.п.;

судебная фоноскопическая - при необходимости исследования фонограмм записей переговоров тех лиц, в отношении которых про­водились оперативно-розыскные мероприятия;

судебная товароведческая, в задачу которой входит опреде­ление качественных и количественных характеристик, способа и времени изготовления продукции, ее соответствия образцам, тре­бованиям стандартов, техническим условиям, а также соответствия предъявляемым требованиям маркировки, упаковки, транспортиров­ки и условий хранения;

другие виды судебных экспертиз, особенности назначения ко­торых описаны в криминалистической литературе.

Что касается практики назначения экспертиз по уголовным делам, направленным в суд в 2011 году следственным управлением Следственного комитета РФ по Кировской области следует отметить, что по всем без исключения уголовным делам назначалось проведение судебных налоговых экспертиз, по 36% дел (по 3 делам) назначалось проведение криминалистической экспертизы почерка, по 1 делу назначалась финансово-экономическая судебная экспертиза. Экспертизы назначались экспертам ЭКЦ УМВД России по Кировской области, а также штатному эксперту отдела криминалистики следственного управления Следственного комитета РФ по Кировской области.

 

 

Заключение

В результате работы была раскрыта тема криминалистическая характеристика и особенности расследования налоговых преступлений.

Были раскрыты конкретные обстоятельства, а именно понятие и способы совершения налоговых преступлений, особенности организации доследственной проверки и расследования уголовных дел о налоговых преступлениях, тактика и методика проведения следственных действий, особенности назначения и проведения экспертных исследований.

Все выше перечисленные обстоятельства должны быть известны следователю и обязательно учитываться при планировании хода расследования уголовного дела, при разработке тактики проведения отдельных следственных действий, назначении судебных экспертиз, написании обвинения и обвинительных заключений. Поэтому раскрытие криминалистической характеристики налоговых преступлений и особенностей расследования налоговых преступлений имеет большое практическое значение.

Промежуточной целью данной работы явилось и написание в некотором роде алгоритма расследования налоговых преступлений, которое могло бы играть роль методического пособия для следователя мо делам данной категории.

 

 

Список используемой литературы:

1. Налоговый кодекс РФ. Части первая и вторая. Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ;

2. Уголовный кодекс РФ;

3. Уголовно-процессуальный кодекс РФ;

4. Федеральный Закон РФ «О бухгалтерском учёте» от 21 ноября 1996 года;

5. Федеральный закон от 28.12.2009 № 382-ФЗ «Об исполнении федерального бюджета за 2008 год».

6. Бюджетный Кодекс РФ.

7. Пленум Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 года N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»;

8. Александров И.В. Налоговые преступления: Криминалистические проблемы расследования. - СПб, 2002.

9. Козлов В.А. Элементы криминалистической характеристики налоговых преступлений / Рос. следователь. 2003. № 2.

10. Ефимичев П.С. Предмет доказывания и привлечение в качестве обвиняемого по делам о налоговых преступлениях. Автореферат канд. юрид. наук. - М., Академия управления МВД России, 2002.

11. Уголовно-правовая характеристика и методика расследования налоговых преступлений. Учебно-практическое пособие. УВД Ханты-Мансийского автономного округа – Югры. Ханты-Мансийск, 2004.

12. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация. Принципы, методы, рекомендации. Москва, 2002.

13. Голубев Н.А. Расследование налоговых преступлений. /Учебно – практическое пособие. Н.Н. 2010.

14. В.В. Бобырев, С.П. Ефимичев. Налоговые преступления, квалифицируемые статьями 199.1 и 199.2 УК РФ. /Учебное пособие. М. 2009.

15. Монография Елинского А.В. Уголовно-правовые меры борьбы с уклонением от уплаты налогов (зарубежный опыт), М., 2008 год.

16. В.В. Бобырев, С.П. Ефимичев. Налоговые преступления, квалифицируемые статьями 199.1 и 199.2 УК РФ. /Учебное пособие. М. 2009.

17. Обзор практики применения следственными органами СК РФ законодательства об ответственности за налоговые преступления, а также организации взаимодействия с органами, осуществляющими ОРД № 224-29-2011 от 30.08.2011, подготовленный от имени заместитель председателя Следственного комитета России Пискарев В.И.

 

 

Сноски:

 

- сноска № 1: Федеральный закон от 28.12.2009 № 382-ФЗ «Об исполнении федерального бюджета за 2008 год».

- сноска № 2: Монография Елинского А.В. Уголовно-правовые меры борьбы с уклонением от уплаты налогов (зарубежный опыт), М., 2008 год.

- сноска № 3: В.В. Бобырев, С.П. Ефимичев. Налоговые преступления, квалифицируемые статьями 199.1 и 199.2 УК РФ. /Учебное пособие. М. 2009.

- сноска № 4: Обзор практики применения следственными органами СК РФ законодательства об ответственности за налоговые преступления, а также организации взаимодействия с органами, осуществляющими ОРД № 224-29-2011 от 30.08.2011, Заместитель председателя Следственного комитета России Пискарев В.И.

- сноска № 5: ст.12 Бюджетного Кодекса РФ гласит, что финансовый год соответствует календарному и длится с 1 января по 31 декабря.