Економічна сутність витрат виробництва і собівартості готової продукції та обґрунтування методики їх обліку та аналізу.

Перш за все, необхідно зазначити, що собівартість готової продукції показує величину ресурсів, яка була витрачена на виробництво товару, тому доцільним є огляд літературних джерел, в яких розглядаються витрати, як економічна категорія. Саме тому цей огляд слід починати саме з політ економічного та історичного погляду. Дослідженням сутності та природи витрат, в тому числі й виробничих, займалися багато економістів-класиків: Маркс, Кейнс, Візер, Кларк, Шумпетер та інші. Особливої уваги заслуговує вчення К.Маркса та його послідовників, тому що саме воно було взято як традиційне для вітчизняної економічної теорії трактування витрат, в той час як зарубіжна економічна наука спиралась на теорію факторів виробництва і граничної корисності. Виходячи з Марксової теорії сукупні витрати живої і уречевленої праці становлять витрати виробництва, які вимірюються кількістю суспільно необхідного часу.

Дослідженню проблем організації та методології обліку й аналізу витрат та собівартості готової продукції приділили увагу у своїх працях провідні вітчизняні та зарубіжні вчені-економісти: Бутинець Ф.Ф., Сопко В.В., Завгородній В.П., Чумаченко М.Г., Кужельний М.В., Савченко В.Я., Нападовська Л.В., Шеремет А.Д. тощо.

Вітчизняні вчені підходять до поняття "виробничі витрати" значно ширше. Так, В. Сопко вважає, що поняття "витрати" формують використані у процесі виробництва різні речовини та сили природи на виготовлення нового продукту праці. Грошовий вираз суми витрат на виробництво конкретного продукту визначає поняття собівартість. На думку Н.М. Ткаченко витрати - це спожиті в процесі виробництва засоби виробництва втілюючи в себе минулу працю та витрати пов'язані з покращенням основних засобів в межах сум, що не перевершують встановленого розміру.

Тлумачення "собівартість готової продукції" також присутнє в працях Ф.Ф. Бутинця, В.П. Завгороднього, Н.М. Грабової, С.Ф. Голова тощо.

Якщо здійснювати аналіз літературних джерел з приводу класифікації витрат на виробництво, то можна стверджувати, що найбільшого поширення отримала класифікація за наступними ознаками: економічним елементам витрат, калькуляційним статтям, по відношенню до обсягу виробництва, по способам включення затрат в собівартість окремих видів продукції, місцям виникнення затрат, етапам виробничого процесу, ролі в процесі виробництва і реалізації продукції.

Ще одна сторона обліку витрат та показника „ собівартість готової продукції ” широко розглядається в різних літературних джерелах, переважно управлінського спрямування. Мова йде про різні точки зору економістів на методи калькулювання собівартості. Багато вчених виділяють наступні методи калькулювання: нормативний, попередільний, позаказний і простий. Окрім цих Лень В.С. та Гливенко В.В. відокремлюють котловий метод, при якому облік витрат ведеться в цілому по підприємству, а собівартість. виробів визначається з допомогою розподілу витрат між виро­бами пропорційно плановій чи нормативній собівартості про­дукції, ціні За дослідженнями Л.В.Нападовської з приводу цього питання принципово правильною є класифікацією методів калькулювання собівартості готової продукції, запропонована професором Покладом І.І., згідно якої вони поділяються на: попередільний, однопередільний, позамовний, однопередільно-нормативний, попередільно-нормативний, позамовно-нормативний.

Звертаючись до досвіду зарубіжних вчених (Гаррісона, Емерсона тощо), який вже протягом певного часу вдало вивчається вітчизняними науковцями та впроваджується на практиці, слід згадати такі методи обліку витрат, як: директ-костинг – система обчислення собівартості тільки на основі прямих виробничих витрат, стандарт-кост – метод калькулювання собівартості одиниці продукції, в основі якого лежить облік стандартних витрат; та ще зовсім новий японський метод таргет-костинг – система обліку та управління за цільовою собівартістю.

Ринкова економіка висуває жорсткі вимоги до стратегії здійснення господарської діяльності. Реалізація цієї стратегії неможлива без обліку власних затрат підприємства на виробництво продукції, що в свою чергу, потребує ретельного аналізу її собівартості.

Вивчивши економічну літературу з аналізу собівартості, можна побачити, що всі автори, які займалися цим питанням, свої дослідження ґрунтують на аналізі прямих та не прямих витрат, а також на пошуку резервів зниження собівартості. Проте сама методика оцінки різноваріантна. Треба зазначити, що окремий аналіз собівартості одиниці продукції представлений лише в підручнику Чумаченко. Всі інші (Мельник В.М., Савицька Г.В., Ф.Ф. Бутинець тощо) розглядають цей показник як додатковий при аналізі собівартості всього випуску продукції.

Більшість авторів (Стражев В., Мельник В.М., Ф.Ф. Бутинець тощо) розпочинають аналіз з дослідження структури і динаміки собівартості продукції. При цьому цей показник досліджується в динаміці за кілька періодів і оцінюється доля кожного виду витрат у виробничій собівартості. При подальшому аналізі треба провести поглиблене вивчення чинників формування витрат.

Далі вчені розглядають всі витрати окремо. Оскільки майже на всіх виробничих підприємствах найважливіше місце у собівартості продукції займають матеріальні витрати, то вони досліджуються першими. Велике значення при цьому належить виявленню перевитрат і причин їх виникнення. Загальна сума цієї статі перевитрат, як вважають Чумаченко М.Г. і Савицька Г.В., залежить від норм витрат матеріалів на одиницю продукції (фактор “норма”) і заготівельної вартості цих матеріалів (фактор “ціна”).

Поряд з тим слід зазначити, що Ф.Ф. Бутинць виділяє ще й третій фактор - заміну матеріалів, яка виражається в відхиленні норми витрат і ціни матеріалу, який замінюється, від норми і ціни матеріалу, який замінюють.

Як визначає Мельник В.М., кількісні витрати на одиницю продукції залежать від кількох чинників: якості сировини і матеріалів, заміни одного їх виду іншим тощо. У ході аналізу вона рекомендує розрахувати як зміняться питомі витрати матеріалів за рахунок названих чинників. Аналогічно досліджується вплив факторів, що впливають на зміну ціни.

До прямих витрат також належать витрати на оплату праці. Як визначає більшість авторів, загальна сума витрат на заробітну плату залежить від обсягу виробництва та питомої зарплати на одиницю продукції. На останню, в свою чергу, впливають такі фактори: трудомісткість продукції та рівень оплати праці. Аналіз згаданих чинників здійснюється за допомогою прийому ланцюгових підстановок

Окремому аналізу підлягають непрямі витрати щодо обслуговування виробництва. Згідно з положенням про порядок калькулювання та обліку собівартості продукції за цими видами витрат складаються кошториси. У ході аналізу фактичний рівень цих витрат порівнюється з кошторисним і розглядається в динаміці за ряд періодів.

Коробов М.Я. та Савицька Г.В. аналізують комплексні непрямі витрати на обслуговування виробництва за трьома групами витрат: на утримання та експлуатацію устаткування, загальновиробничі та загальногосподарські. При аналізі витрат на утримання та експлуатацію устаткування вони враховують поділ затрат на умовно-постійні та умовно-змінні, тому при визначенні величини їх зміни використовують коефіцієнт залежності витрат від обсягу виробництва продукції.

Визначення резервів зниження собівартості і факторів, що вплинули на зміну рівня витрат, в економічній літературі з аналізу собівартості викладено неоднозначно. Так, автори Шеремет О.Д., Протопопов В.О. виділяли три виробничих фактори, що визначали випуск продукції і її собівартості – засоби праці, предмети праці і власне праця. При цьому аналіз зниження собівартості вони рекомендують провадити в розрізі основних економічних елементів.

В свою чергу, Савицька Г.В. та Ф.Ф.Бутинець виділяють такі основні джерела резервів зниження собівартості продукції: збільшення обсягу її виробництва за рахунок більш повного використання виробничих потужностей підприємства, скорочення витрат на її виробництво за рахунок підвищення рівня продуктивності праці, економного використання сировини і матеріалів, скорочення непродуктивних витрат тощо.

Досить цікавим є поділ цих резервів на дві групи: внутрішньовиробничі та зовнішні, запропонований Л.М. Чернелевським (дод. К). При чому до першої він включає згадані вище джерела зниження собівартості, а в другу – такі як удосконалення управління галуззю та системи матеріально-технічного постачання, а також раціональне розташування підприємств.

Розглянувши всі вище названі методики, для проведення аналізу собівартості одиниці продукції за основу обирається методика М.Г. Чумаченко.

Крім того, можна зазначити, що питанню аудиту витрат на виготовлення продукції присвячені роботи таких вчених як Кулаковська Л.П., Павлюк В., Пилипенко І.І., Усач Б.Ф., Камишанов П.І., Аренс А. та Лоббек Дж., Андрєєв В.Д., Білуха М.Т. та інших.

У навчальному посібнику Кулаковської Л.П. „Організація та методика аудиту” викладено матеріал з урахуванням нормативної бази України та Міжнародних стандартів аудиту на 2004 рік, що є достатньо новим підручником, порівнюючи з іншими. У темі „Аудит витрат на виробництво готової продукції” розкрито:

· які нормативні документи слід використовувати при підготовці до проведення аудиту собівартості готової продукції;

· мета та завдання аудитора, що займається перевіркою собівартості готової продукції;

· предметну область аудиторського дослідження: поняття витрат, собівартості готової продукції, класифікація витрат та методи калькулювання;

· програма аудиту;

· типові робочі документи аудитора, які представлені у вигляді таблиць.

В даному посібнику не наводяться методи, характерні лише для окремої ділянки аудиту (витрат на виробництво продукції, собівартість готової продукції), і де саме їх бажано застосовувати; але при цьому посібник містить надбання зарубіжних вчених (А. Аренс, Дж. Лоббек, Дж. Робертсон, Р. Монтгомері) та вітчизняних (Ф. Бутинець, М. Білуха, В. Рудницький). І що є важливим, Кулаковська у своїй праці розкрила як теоретичні засади організації та проведення аудиту собівартості готової продукції, так і практичні.

Павлюк В. у своїй роботі „Контроль і ревізія” розглядає теоретичні засади економічного контролю, методику проведення контрольних процедур, а також особливості проведення перевірки в умовах автоматизованої обробки інформації. Даний автор достатньо ґрунтовно у підручнику виклав перевірку витрат на виробництво продукції, але особливістю від Кулаковської Л.П. детально розглядає можливість застосування тих чи інших прийомів контролю (взаємна перевірка, нормативна перевірка, арифметична, тощо), та дії аудитора при проведенні контролю.

Недоліком даної праці є те, що вона не підкріплена практичними даними, тобто не наведено можливого варіанту аудиторського плану, програми, аудиторських процедур, робочих документів аудитора, висновку чи звіту. Але не дивлячись на це теоретичні засади даної теми викладені достатньо ґрунтовно та повно для того щоб їх використовувати при підготовці методики проведення аудиту об’єкту дослідження.

У праці Пилипенко І.І. „Аудит. Методика. Документування” вперше викладено апробовану практично методику документування аудиту і запропоновано цілісну систему робочої документації, створення якої є однією з найактуальніших проблем становлення і розвитку вітчизняного аудиту. Крім того, він містить зразки форм документів за найважливішими напрямами аудиту, в тому числі аудиту витрат на виробництво продукції.

Усач Б.Ф. у розділі „Аудит витрат на виробництво готової продукції” наводить невеликий перелік законодавчих актів, якими повинен керуватись аудитор при здійсненні перевірки; розкриває послідовність процедур, які має здійснити аудитор при перевірці собівартості готової продукції.

Хоча послідовність здійснюваної перевірки автор розкриває, але автор не розкрив мети аудиту, завдань перевірки витрат на виробництво продукції. А також, як і Павлюк В., Усач Б.Ф. не наводить практичну частину аудиту: плани, програми, робочі документи, приклади; і зовсім відсутні методи, якими слід користуватись аудитору під час аудиторської перевірки собівартості готової продукції.

Російський вчений Камишанов П.І. у своїй праці розглядає: у першому розділі: методичні підходи до аудиту, прийоми документальної перевірки, фактичний контроль, методику аудиту з використанням ЕОМ, норми та стандарти аудиту; у другому – безпосередньо методику перевірки різних ділянок, в тому числі витрат на виробництво продукції. Даний автор, на відміну від інших, наводить приклад факту зловживань які допускаються бухгалтером, а також можливі шляхи виявлення цих шахрайств.

Огляд літературних джерел дозволяє зробити висновок, що не всі автори приділяють належне значення питанню витрат на виробництво продукції, деякі з авторів подають лише теоретичну частину зовсім не розкриваючи практичного застосування, інші – розкривають методику перевірки об’єкта досить однобоко, але такі автори як Кулаковська Л.П. досить повно та ґрунтовно (порівняно з іншими) подають як теоретичну, так і практичну частину проведення аудиту. Таким чином при написанні роботи буде широко застосовуватись методичні рекомендації Кулаковської Л.П. та Бутинця Ф.Ф

Одноразові, тобто однократні витрати, або витрати, які здійснюються один раз і спрямовуються на забезпечення процесу виробництва протягом тривалого часу.

За доцільністю витрачання витрати поділяються на продуктивні і непродуктивні. Продуктивні – передбачені технологією та організацією виробництва. Непродуктивні – необов’язкові, що виникають у результаті певних недоліків організації виробництва.

За визначенням відношення до собівартості продукції розрізняють витрати на продукцію та витрати періоду. Витрати на продукцію – це витрати, пов’язані з виробництвом, вони створюють виробничу собівартість. У виробничій сфері до таких витрат належать усі витрати, пов’язані з функцією виробництва продукції. Витрати періоду – це витрати, що не включаються до виробничої собівартості і розглядаються як втрати того періоду, в якому вони були здійснені. Це витрати на управління, збут продукції та інші операційні витрати.

Що стосується наукових досліджень з питань класифікації, то у вітчизняній та зарубіжній економічній літературі пропонується близько двох десятків класифікацій витрат, які в основному мають загальний характер. Проте майже кожна з них має у своєму складі деякі відмінні види.

Так, Ф.Ф.Бутинець вважає, що для прийняття управлінських рішень вкрай необхідно розрізняти витрати ще й на релевантні та не релевантні. Релевантні – це витрати, величина яких може бути змінена внаслідок прийняття рішення. Не релевантні, які не залежать від прийняття рішень.

До того ж, розглядаючи різні альтернативні варіанти рішень, необхідно враховувати не лише дійсні (реальні),а й можливі витрати. Дійсні – це витрати, які вимагають сплати грошей або витрачання інших активів. Вони відображаються в бухгалтерських регістрах в міру їх виникнення. А можливі – це вигода, яка втрачається, коли вибір одного напряму дії вимагає відмовитись від альтернативного рішення.

Ще одну класифікацію пропонує Бутинець Ф.Ф. для контролю діяльності окремих підрозділів та оцінки роботи керівництв. Це контрольовані та неконтрольовані витрати. Контрольовані – це витрати, які менеджер може безпосередньо контролювати або може чинити на них значний вплив. Неконтрольовані – ті, які керівник не може контролювати.

При обліку витрат на виробництво необхідно враховувати вид діяльності та специфіку виробничого процесу. Відповідно до цього Законом України “ Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні ” від 16.07.99 року №99 зі змінами та доповненнями, що визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, передбачено, що міністерства, інші центральні органи виконавчої влади, у межах своїх повноважень, відповідно до галузевих особливостей розробляють на базі національних положень бухгалтерського обліку методичні рекомендації щодо їх застосування.

Промислові підприємства у своїй діяльності щодо акумулювання інформації про витрати на виробництво керуються нормами Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених наказом Державного комітету промислової політики України від 02.02.2001 року №47 (далі Рекомендації №47). На основі цього документу здійснюється планування, ведення обліку й калькулювання продукції, робіт і послуг виробничого характеру як на промислових підприємствах, так і в непромислових організаціях, які випускають промислову продукцію незалежно від форм власності та господарювання. Рекомендації № 47 регламентують визначення та класифікацію витрат, зокрема групування їх за економічними елементами та статтями калькуляції з розкриттям складу кожного елементу та статті; порядок складання зведеного кошторису витрат на виробництво та планової калькуляції; методи обліку витрат і калькулювання виробничої собівартості, виходячи з особливостей процесу виробництва тощо. Також тут наведені типові форми калькуляції.

Разом з тим, при калькулюванні собівартості продукції (робіт, послуг) на гірничодобувних підприємствах, останні керуються спеціально розробленими і затвердженими генеральним директором ДАК „Укррудпром” „Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послуг) на гірничодобувних підприємствах ДАК „Укррудпром”, відповідно до яких на базі Рекомендацій № 47 розроблено свою номенклатуру калькуляційних статей, які відповідають галузевим особливостям цих підприємств. Кім того, вивчаючи нормативну базу, що регламентує облік витрат на виробництво продукції, слід віднести план рахунків, затверджений Міністерством фінансів України від 30.11.99 року, №291 та інструкцію „ Про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій ”. Згідно цієї інструкції, щодо фінансового обліку витрат виробництва, то для узагальнення інформації про спожиті витрати відкривають рахунок 23 “Виробництво”, за дебетом якого на вибір підприємства, чи з рахунків запасів, зносу, розрахункового та іншого, протягом місяця відображають усі прямі спожиті витрати на продукцію за елементами витрат, а на при кінці місяця з кредиту рахунка 91 відносять суму загальновиробничих витрат: усі фактичні, змінні та розподілені.

При здійсненні аудиту господарських операцій, пов’язаних з процесами обліку витрат на виробництво (калькулюванням собівартості продукції основного виробництва) аудитору слід керуватися вище зазначеними нормативними документами, а також тими, що безпосередньо стосуються організації перевірки на підприємстві. Отже, слід дотримуватись вимог Закону України “Про аудиторську діяльність” від 22.04.93р, кодексу професійної етики аудиторів України. Під час проведення аудиту формування собівартості продукції, аудитор повинен керуватися наступними Міжнародними стандартами аудиту:

· МСА №210 „Умови завдань з аудиторської перевірки” - встановлення стандартів та надання рекомендацій щодо погодження умов завдання з замовником, складання відповіді аудитора на прохання замовника змінити умови завдання на такі, що забезпечують більш низький рівень впевненості.

· МСА №250 „Врахування законів і нормативних актів при аудиторській перевірці” – встановлення стандартів і надання рекомендацій щодо відповідальності аудитора відносно врахування законів і нормативних актів при аудиторській перевірці.

· МСА № 230 „Документація” – встановлення стандартів і надання рекомендацій щодо документації процесу аудиту.

· МСА №240 „Обов’язок аудитора щодо розгляду шахрайства та помилки при аудиті” – встановлення стандартів і надання рекомендацій щодо обов’язків аудитора стосовно розгляду шахрайства та помилки при аудиті.

· МСА №300 „Планування” – встановлення стандартів і надання рекомендацій щодо планування аудиторської перевірки.

· МСА №320 „Суттєвість в аудиті” – встановлення стандартів і надання рекомендацій щодо поняття суттєвості та її взаємозв’язків з аудиторським ризиком.

· МСА №400 „Оцінка ризику та внутрішній контроль” – встановлення стандартів і надання рекомендацій для досягнення розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю та аудиторського ризику і його компонентів: властивого ризику, ризику контролю і ризику не виявлення.

· МСА №401 „Аудит в середовищі комп’ютерних інформаційних систем” – встановлення стандартів і надання рекомендацій щодо процедур, яких необхідно дотримуватись при проведені аудиторської перевірки в середовищі комп’ютерних інформаційних систем.

Отже, виходячи з необхідності одержання та оперування повною, правдивою й оперативною інформацією про витрати виробництва, слід належним чином організувати їх облік, економічний аналіз та аудит, що практично неможливо без врахування норм правових актів, які його регламентують. При цьому необхідною ця інформація є не тільки певному підприємству, а й зовнішнім користувачам. Передусім державі, яка за допомогою перевірки дотримання цих норм контролює діяльність підприємств.