Способы отражения в бухгалтерском учете приобретения товаров

Отражение в бухгалтерском учете поступления товаров в орга­низацию может осуществляться:

- с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

- без применения вышеуказанных счетов.

Конкретный способ выбирается организацией самостоятельно. При этом необходимо учитывать, что счета 15 и 16 целесообразно использовать в следующих случаях:

- при учете товаров по учетным ценам. Применение учетных цен позволяет не только установить контроль за стоимостью товаров, но и решить методическую проблему, возникающую в ситуациях, когда со склада осуществляется отпуск товаров, фактическая стоимость поступления которых еще до конца не сформирована. Например, суммовые разницы можно включить
в стоимость товаров только после их оплаты. Однако момент реализации этих товаров может предшествовать дате их оплаты;

- при сложной структуре себестоимости товаров. В отдельных случаях себестоимость товаров может иметь сложную струк­туру: закупочная стоимость, фрахт, страховка, доведение до состояния, пригодного к использованию, и т.д. При этом от­дельные виды расходов сложно будет отнести напрямую на стоимость конкретных товарных запасов. В этом случае при­менение счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» удобно, так как на нем легко выделить ин­формацию только о тех товарах, которые были поставлены в отчетном периоде;

- при длительности процесса заготовления товаров. Если процесс заготовления товарных запасов занимает продолжитель­ное время, например поставка из-за границы, тогда примене­ние счета 15 удобно тем, что позволяет разделить товары, находящиеся на складе организации (числятся на счете 41 «То­вары»), и товары, находящиеся в пути или в стадии приготовления к использованию.

В разделе «Разработка основных элементов учетной политики Малого предприятия» отмечалось, что все положения учетной политики можно разделить на методологические, методические и ор­ганизационные. Выбор способа отражения заготовления материаль­ных запасов является классическим методическим приемом, т. е. он создан и используется не столько для информационных нужд, сколько для удобства работы бухгалтера. Поэтому именно удобство применения указанного способа должно лежать в основе принятия решения о его применении. При этом следует помнить, что органи­зация вправе применять разные способы поступления товаров по различным группам товаров или даже поставщикам (например, разные способы по отечественным и зарубежным контрагентам).

 

Пример. ООО «База» является предприятием оптовой торговли. Согласно принятой учетной политике процесс заготовления товаров отражается в бухгалтерском учете без использования счетов 15 «За­готовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Откло­нение в стоимости материальных ценностей».

Поступили товары от поставщика:

 

Д-т сч. 41 «Товары»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 10 000 руб.

 

Пример. ООО «Павильон» является предприятием розничной торговли. Согласно принятой учетной политике товары учитывают­ся по продажной стоимости, а процесс заготовления товаров отража­ется в бухгалтерском учете без использования счетов 15 «Заготовле­ние и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Поступили товары от поставщика. Покупная стоимость товаров составляет 10 000 руб., продажная - 12 000 руб.:

Д-т сч. 41 «Товары»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 10 000 руб.

Д-т сч. 41 «Товары»

К-т сч. 42 «Торговая наценка»

- 2000 руб.

Пример. ООО «Оптовик» (далее - Общество) является пред­приятием оптовой торговли. Согласно принятой учетной политике процесс заготовления товаров отражается в бухгалтерском учете с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материаль­ных ценностей».

Отгружены товары поставщиком транспортной организации. Со­гласно условиям договора поставки право собственности на товары перешло к Обществу:

Д-т сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 10 000 руб.

Выставлен транспортной организацией акт за оказанные услуги по доставке товаров:

Д-т сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 1500 руб.

Приобретенные товары поступили на склад Общества:

Д-т сч. 41 «Товары»

К-т сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

- 11500 руб.

Пример. ООО «Магазин» (далее - Общество) является пред­приятием розничной торговли. Согласно принятой учетной полити­ке товары учитываются по продажной стоимости, а процесс заготов­ления товаров отражается в бухгалтерском учете с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Отгружены товары поставщиком транспортной организации. Со­гласно условиям договора поставки право собственности на товары перешло к Обществу:

Д-т сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 10 000 руб.

Выставлен транспортной организацией акт за оказанные услуги по доставке товаров:

Д-т сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 1500 руб.

Приобретенные товары поступили на склад Общества и приходу­ются по продажной стоимости (продажная стоимость - 12 000 руб.):

Д-т сч. 41 «Товары»

К-т сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

- 11500 руб.

 

Д-т сч. 41 «Товары»

К-т сч. 42 «Торговая наценка»

- 500 руб.

 

2. Порядок определения фактической себестоимости товаров

Согласно п. 5 ПБУ 5/01 товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Пунктом 6 ПБУ 5/01 опре­делено, что фактической себестоимостью товаров признается сум­ма затрат организации на их приобретение. Такими затратами мо­гут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщи­ку (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и кон­сультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые при приобретении то­варов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;

- затраты по заготовке и доставке товаров;

- затраты по содержанию заготовитель но-складского подразде­ления организации;

- затраты за услуги транспорта по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором;

- затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных товарных запасов, не связанные с производ­ством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Следует иметь в виду, что общехозяйственные и иные анало­гичные расходы включаются в фактическую стоимость товаров только в том случае, когда они непосредственно связаны с их при­обретением.

Пример. Курьер ООО «Павильон» пользуется для проезда транспортной картой, которую ему оплачивает организация в связи с разъездным характером работы. В обязанность курьера взеодш как доставка закупаемых товаров от поставщика в организацию, так и выполнение иных функций (рассылка документации, получение выписок банка, доставка товаров покупателям и др.). Оплата транс портной карты (как и зарплата курьера) относится к общехозяйственным расходам и не включается в фактическую себестоимость ма­териалов.

В ООО «Магазин» также есть курьер, которому оплачивается транспортная карта. Однако в отличие от ООО «Павильон» здесь в курьерские функции входит исключительно доставка приобретае­мых у поставщиков товаров. Оплата транспортной карты (как и зар­плата курьера) в этом случае включается в фактическую себестои­мость приобретаемых товаров.

В случае, когда закупочная стоимость товаров (или одна из дру­гих составляющих фактической себестоимости) выражена в услов­ных денежных единицах, фактическая себестоимость данных това­ров увеличивается или уменьшается на сумму возникающих сум­мовых разниц. При этом бухгалтерам необходимо различать курсо­вые и суммовые разницы. Первые образуются, когда обязательство выражено в конкретной иностранной валюте, вторые (суммо­вые) - в условных единицах.

Согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость товаров, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит из­менению. Поэтому суммовые разницы, возникающие после приня­тия к учету товаров, не могут изменять фактическую себестои­мость товарных запасов и зачисляются на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример. ООО «Оптовик» (далее - Общество) приобретает то­вары стоимостью 300 у. е. Согласно условиям поставки стоимость товаров определяется в условных единицах на дату оплаты товаров, при этом Общество перечисляет предоплату в сумме 200 у. е. за две недели до поставки товаров и уплачивает оставшиеся 100 у. е. через две недели после даты поставки. На дату совершения предоплаты курс одной условной единицы был равен 31,50 руб., на дату постав­ки - 32,00 руб. и на дату окончательной оплаты - 32,50 руб. Со­гласно принятой в Обществе учетной политике процесс приобретения товаров отражается в бухгалтерском учете без использования счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Перечисление предоплаты отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К-т сч. 51 «Расчетный счет»

- 31,50 х 200 = 6300 руб.

Поступление товаров отражается бухгалтерской проводкой;

Д-т сч. 41 «Товары»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 32,00 х 300 = 9600 руб.

Однако с момента совершения предоплаты до момента поставки курс условной единицы изменился, что привело к появлению сум­мовой разницы в размере 200 х (32,00 - 31,50) = 100 руб. Указан­ную суммовую разницу необходимо отразить в бухгалтерском учете, уменьшив на нее фактическую себестоимость приобретаемых това­ров:

Д-т сч, 41 «Товары»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 100 руб. (сторно).

Перечисление суммы в окончательный расчет по поставке оформляется бухгалтерской записью:

Д-т сч, 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К-т сч. 51 «Расчетный счет»

- 32,50 х 100 = 3250 руб.

Так как с момента поставки до момента окончательной оплаты курс условной единицы снова изменился, получена суммовая разница в размере 100 х (32,50 - 32,00) - 50 руб. Данную суммовую раз­ницу необходимо списать на счет 91 «Прочие доходы и расходы»:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 50 руб.

Если стоимость товарок выражена в иностранной валюте, тогда в фактическую стоимость включается оценка указанных товаров в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату принятия к учету.

Пример. ООО «База» (далее - Общество) приобретает импорт­ные товары стоимостью 300 долл. США. Согласно условиям постав­ки Общество перечисляет предоплату в сумме 200 долл. США за две недели до поставки материалов и уплачивает оставшиеся 100 долл. США через две педели после даты поставки. На дату совершения предоплаты курс доллара США был равен 31,50 руб., на дату постав­ки - 32,00 руб. и на дату окончательной оплаты - 32,50 руб. Со­гласно принятой в Обществе учетной политике процесс приобрете­ния товаров отражается в бухгалтерском учете без использования счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Перечисление предоплаты отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К-т сч. 51 «Расчетный счет»

- 31,50 х 200 = 6300 руб.

Поступление товаров отражается бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 41 «Товары»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 32,00 х 300 = 9600 руб.

Однако с момента совершения предоплаты до момента поставки курс доллара изменился, что привело к появлению курсовой разни­цы в размере 200 х (32,00 - 31,50) = 100 руб. Указанная курсовая разница в отличие от суммовой не уменьшает фактическую себе­стоимость приобретаемых товаров, а относится па счет 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве внереализационного дохода:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

- 100 руб.

Перечисление суммы в окончательный расчет по поставке оформляется бухгалтерской записью:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К-т сч. 51 «Расчетный счет»

- 32,50 х 100 = 3250 руб.

Так как с момента поставки до момента окончательной оплаты курс доллара США снова изменился, получена курсовая разница в размере 50 руб.: 100 х (32,50 - 32,00). Данная курсовая разница так­же не влияет на фактическую себестоимость приобретенных това­ров:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 50 руб.

 

Порядок определения стоимости реализованных товаров

Порядок определения стоимости реализованных товаров при их учете по фактической себестоимости приобретения

При учете товаров по фактической себестоимости согласно п. 16 ПБУ 5/01 стоимость реализованных товаров может опреде­ляться одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения матери­ально-производственных запасов (способ ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения мате­риально-производственных запасов (способ ЛИФО).

По себестоимости каждой единицы запасов, как правило, оце­ниваются индивидуально определенные, дорогостоящие товарные запасы (драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п.) - а также товары, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Метод средней себестоимости является одним из наиболее распространенных. Он основан на допущении, что себестоимость реализованных товаров определяется исходя из их средней факти­ческой себестоимости. На практике данный метод может быть реа­лизован двумя способами:

- способом взвешенной оценки;

- способом скользящей средней.

В первом случае стоимость проданных товаров определяется как отношение суммы остатка товаров на начало месяца и всех по­ступлений к количеству остатков на начало и всех поступлений.

Пример. ООО «Оптовик» (далее - Общество) определяет себестоимость реализованных товаров по методу средневзвешенной средней. На начало месяца у Общества имелся остаток товаров А в количестве 10 ед. стоимостью 1000 руб. Остаток товаров на складе па конец месяца составил 10 ед.

В течение месяца на склад Общества поступили три поставки то­вара А: 20 ед. стоимостью 2000 руб., 15 ед. стоимостью 1600 руб., 30 ед. стоимостью 2900 руб.

Средняя себестоимость единицы товара А равна

 

1000 + 2000 + 1600 + 2900 ₌ 7500 ₌ 100 руб.

10+20+15+30 75

Себестоимость реализованных товаров А равна

(10+20+15+ 30-10) х 100 = 65x100= 6500 руб.

 

Во втором случае себестоимость товарных запасов определяется на момент их реализации, т. е. себестоимость товаров рассчитыва­ется исходя из их количества и стоимости на начало месяца и всех поступлений до момента реализации.

Пример. ООО «База» (далее - Общество) определяет себестои­мость реализованных товаров по методу скользящей средней. На на­чало месяца у Общества имелся остаток товаров А в количестве 10 ед. стоимостью 1000 руб. Остаток товаров на складе на конец ме­сяца составил 10 ед.

В течение месяца на склад Общества поступили три поставки то­варов А: 20 ед. стоимостью 2000 руб., 15 ед. стоимостью 1600 руб., 30 ед. стоимостью 2900 руб.

Перед первой поставкой Обществом было реализовано 5 ед. то­вара А, после первой поставки, но перед второй - 15 ед., после вто­рой, но перед третьей - 20 ед., после третьей - 25 ед.

Себестоимость первых 5 ед. товара А равна складской цене, так как ни одной поставки еще не поступало:

100 х 5 = 500 руб.

Себестоимость следующих 15 ед. товара А, реализованных после первой поставки, равна

1000+2000 _{х 15 =} 3000 _{х 15 = 1500 руб.}

10+ 20 30

Себестоимость товаров А, реализованных после второй поставки, равна

1000+2000+1600 _{х 20 =} 4600 _{х 20 = 2044,44 руб.}

10 + 20 + 15 45

Себестоимость товаров А, реализованных после третьей постав­ки, равна

1000+2000+1600+2900 _{х 25 =} 7500 _{х 25 = 2500 руб.}

10+20+15+30 75

Общая себестоимость реализованных товаров А равна

500 + 1500 + 2044,44 + 2500 = 6544,44 руб.

Обращаем внимание, что себестоимости реализованных това­ров, рассчитанные по методу средневзвешенной и средней скользя­щей, различны.

Метод себестоимости первых по времени приобретения това­ров предполагает, что сначала должны списываться партии това­ров, которые поступили в организацию раньше всего. Стоимость реализованных товаров данным методом можно также определять двумя способами.

Во-первых, отслеживая расход каждой партии товаров.

Пример. ООО «Оптовик» (далее - Общество) определяет себестоимость реализованных товаров по методу ФИФО. На начало ме­сяца у Общества имелся остаток товаров А в количестве 10 ед. стои­мостью 1000 руб. Остаток товаров на складе на конец месяца соста­вил 10 ед.

В течение месяца на склад Общества поступили три поставки то­варов А: 20 ед. стоимостью 2000 руб., 15 ед. стоимостью 1600 руб., 30 ед. стоимостью 2900 руб.

Остаток товаров на начало месяца, первая и вторая поставки реализованы полностью. Из третьей поставки израсходовано

30 – 10 =20 ед. товара А.

Стоимость реализованных товаров А равна

1000+ 2000+ 1600+ 2900 _{х 20 = 6533,33 руб.}

Во-вторых, определив стоимость неизрасходованных поставок и вычтя ее из общей стоимости остатков на конец и всех поступле­ний.

Пример. ООО «База» (далее - Общество) определяет стоимость реализованных товаров по методу ФИФО. На начало месяца у Об­щества имелся остаток товаров А в количестве 10 ед. стоимостью 1000 руб. Остаток товаров на склада на конец месяца составил 10 ед.

В течении месяца на склад Общества поступили три поставки то­варов А: 20 ед. стоимостью 2000 руб., 15 ед. стоимостью 1600 руб., 30 ед. стоимостью 2900 руб.

Остаток товаров на конец месяца составил 10 ед. Последняя по­ставка - 30 ед. Следовательно, весь остаток - из последней постав­ки. Стоимость остатка

2900 _{х 10 = 966,67 руб.}

Себестоимость реализованных товаров А равна

1000 + 2000 + 1600 + 2900 - 966,67 = 6533,33 руб.

Как видно из примера, в отличие от методов средней себестои­мости порядок расчета себестоимости реализованных товаров по методу ФИФО не влияет на итоговый результат.

Порядок определения стоимости реализованных товаров

при их учете по продажным ценам

При учете товаров по продажной стоимости себестоимость реализованных товаров определяется иначе. В связи с тем, что то­вары учитываются по продажной стоимости с обособленным уче­том торговой наценки, себестоимость реализованных товаров опре­деляется путем расчета торговой наценки, приходящейся на оста­ток товаров на складах (прилавках), не реализованных на конец отчетного периода. Конкретный способ определения себестоимости реализованных товаров нормативно не закреплен. Например, в Ин­струкции по применению Плана счетов указывается, что сумма скидки (накидки) на остаток непроданных товаров может быть оп­ределена следующим образом:

1. Определяется средний процент наценки на остаток товаров:

Н_нп + Н_п

% = ------------

Т_р + Т_кп

где Н_нп - сумма наценки на остаток товара на начало отчетного периода (сальдо по кредиту счета 42 «Торговая наценка»);

Н_п - сумма наценки по товарам, поступившим в течение отчет­ного периода (оборот между счетами 41 «Товары» и 42 «Торговая наценка» за отчетный период);

Т_р - реализовано товаров в течение отчетного периода по про­дажным ценам;

Т_кп - остаток товаров на конец отчетного периода по продаж­ным ценам.

2. Определяется сумма наценки, приходящаяся на остаток товаров на конец отчетного периода:

__

Н_кп = Т_кп х %.

3. Определяется сумма наценок но товарам, реализованным в течение отчетного периода:

Н_р = Н_цп + Н_п – Н_кп

Таким образом, разница между суммой реализованных товаров по продажной стоимости и суммой паненки, приходящейся на ука­занные товары, дает их себестоимость, хотя в данной ситуации это значение не имеет такой важности, так как сумма наценки, прихо­дящаяся на реализованные товары, уже исчислена.

В бухгалтерском учете организации при реализации товаров де­лается бухгалтерская запись

Д-т сч. 90 «Продажи»

К-т сч. 41 «Товары».

В конце месяца после определения величины торговой наценки, приходящейся на реализованные товары, ее сумма отражается в бухгалтерском учете записью

Д-т сч. 90 «Продажи» _{(сторно).}

К-т сч. 42 «Торговая наценка»