Поняття помилок і шахрайства

Фінансова звітність та інша обліково-економічна інформація, як відомо, має схильність до перекручень, які можуть бути резуль­татом помилок та шахрайства. Перекручення, які можуть мати місце у фінансовій звітності, класифікуються за двома ознаками:

— ненавмисне перекручення;

— навмисне перекручення.

Класифікація перекручень є юридичною проблемою, тому вона не може вирішуватись аудитором.

Згідно з Міжнародними стандартами аудиту термін “помилка” оз­начає ненавмисні перекручення (похибки) фінансової звітності, такі як:

¨ арифметичні помилки або описки в первинних документах, облікових регістрах та фінансовій звітності;

¨ пропущення фактів та їх неправильна інтерпретація;

¨ неправильне використання облікової політики.

Згідно з Національними нормативами аудиту “помилка — ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті ариф­метич­них або логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогля­ду в дотриманні повноти обліку, неправильного представлення в об­ліку фактів господарської діяльності, наявності складу майна, вимог і зобов’язань, невідповідне відображення записів в обліку”.

Згідно з Міжнародними стандартами аудиту “термін “шахрайство” означає навмисні дії однієї або кількох осіб з числа керівників або співробітників суб’єкта або третіх осіб, які призвели до неправильного подання фінансової звітності”. Аналогіч­не визначення наведено і в Національних нормативах аудиту в Україні, а саме: “шахрайство — навмисне неправильне відображення і представлення даних обліку і звітності службовими особами і керівництвом підприємства”.

Згідно з Міжнародними стандартами аудиту ознаки шахрайства мають такі дії навмисного характеру:

· маніпуляція, фальсифікація, змінення облікових записів і до­кументів;

· незаконне привласнення активів;

· приховування або пропущення інформації про операції в документах, облікових записах;

· відображення в обліку неіснуючих операцій;

· неправильне використання облікової політики;

· неправильна оцінка активів та неправильне їх списання;

· невідповідне відображення записів в обліку.

Помилки та шахрайство можуть мати місце в обліково-еко­номічній інформації з різних причин, які поділяють на зовнішні та внутрішньогосподарські.

Відхилення в бухгалтерській звітності клієнта присутні май­же завжди. Аудитори в ході перевірки зобов'язані виявити ту їх частину, в результаті якої суттєво перекручена звітність в цілому. Відхилення в бухгалтерській звітності можуть бути суттєвими і несуттєвими, допущені навмисно і ненавмисно.

Суттєві відхилення - це відхилення, які можуть вплинути на рішення користувача фінансової звітності.

Будь-яка підозра щодо можливих неточностей або невідпо­відності записів в інформації, що розглядається аудитором, примушує аудитора розширити процедури дослідження, щоб розвіяти свої сумніви чи підтвердити підозру. Неточності або не­відповідність інформації можуть виникати в результаті протиза­конних дій з боку посадових осіб.

Протизаконні дії - це дії посадових осіб, які суперечать зако­нодавству і здійснюються навмисно або ненавмисно. У зв'язку з цим одні протизаконні дії посадових осіб можуть розцінюватись як шахрайство (обман), інші — як помилка.

В результаті допущених відхилень у звітності не тільки пере­кручуються показники роботи підприємства, але й може завда­ватися шкода власникам (засновникам), персоналу підприємства, кредиторам, Держбюджету та іншим зацікавленим сторонам. Пев­ним чином сконструйовані облікові записи можуть бути засобом реалізації протизаконних дій, наприклад, присвоєння матеріаль­них цінностей або грошових коштів певними особами.

Отже, всі правопорушення в облікових записах можна поділи­ти на дві групи: помилки і шахрайство.

Помилка - ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних чи логічних помилок в облікових запи­сах і групуваннях, недогляду у повноті обліку чи неправильного подання фактів господарської діяльності, наявності та стану май­на, розрахунків тощо.

Помилки, які можуть бути встановлені в результаті аудиторської перевірки можуть бути виправленими керівництвом підприємства до дати формування аудиторського висновку. Порядок виправлення помилок визначається П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах».

Виправлення помилок залежить від того, до якого періоду відноситься конкретна помилка. Отже, якщо помилка відноситься до періоду, за який складається фінансова звітність, то вона виправляється методом «сторно». Виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).

Виправлення помилок, які відносяться до попередніх періодів, вимагає повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності.

Термін «шахрайство» означає навмисні дії однієї особи або декількох осіб серед управлінського та найвищого управлінського персоналу, найманих працівників або третьої сторони, при яких застосовується омана для отримання нечесної або незаконної переваги. Неправдива фінансова звітність базується на навмисних викривленнях, включаючи пропуск сум або розкриття у фінансових звітах, з метою введення в оманукористувачів.

Аудитори не визначають юридично, чи шахрайство дійсно було.

Для аудитора важливі два типи навмисних викривлень:

- викривлення, що є результатом неправдивої фінансової звітності,

- викривлення, що є результатом незаконного привласнення активів.

Складання неправдивих фінансових звітів може досягатися за допомогою:

• Маніпуляції, фальсифікації (включаючи підробки) або внесення змін до облікових записів чи первинних документів, на основі яких готуються фінансові звіти.

• Неправильного подання або навмисного пропуску у фінансових звітах подій, операцій або іншої важливої інформації.

• Навмисного неправильного застосування облікових принципів щодо сум, класифікації, способу подання або розкриття.

Шахрайство може бути результатом того, що управлінський персонал підприємства приділяє незначну увагу контролю (або контроль взагалі відсутній) за можливістю виникнення таких фактів, як:

• Здійснення фіктивних записів у журналах реєстрації операцій чи документів, особливо в кінці облікового періоду, для маніпулювання фінансовими результатами;

• Невідповідна корекція припущень та зміна суджень, які було використано під час оцінки залишків на рахунках (наприклад, змінено терміни корисного використання основних засобів чи критерії визнання придатності залишків певних груп запасів);

• Пропуск, дострокове або запізніле визнання у фінансових звітах подій та операцій, що відбулись у звітному періоді;

• Приховування або нерозкриття фактів, що можуть впливати на суми, відображені у фінансових звітах;

• Участь у складних операціях, структура яких дає неправильне відображення фінансового стану або фінансових показників суб'єкта господарювання;

• Внесення змін в записи та умови, що відносяться до важливих та незвичних операцій.

Неправдивість фінансової звітності може спричинюватися спробами управлінського персоналу приховати доходи, або навпаки, завищувати їх, щоби ввести в оману користувачів фінансової звітності через зміну сприйняття ними фінансових результатів та прибутковості підприємства.

Наприклад, коли оплата праці найвищого управлінського персоналу знаходиться у залежності від сум отриманого прибутку, то потенційно можна передбачати, що таке керівництво буде зацікавлене у «штучному» завищенні прибутку звітного року. Або навпаки, коли один із засновників буде здійснювати безпосереднє керівництво підприємством, то він буде потенційно зацікавлений в тому, щоб занижувати суми отриманого прибутку і не робити виплати дивідендів іншим власникам.

Незаконне привласнення активів включає крадіжку активів підприємства, що часто здійснюється найманими працівниками у відносно невеликих та несуттєвих розмірах. Проте, в незаконному привласненні активів може брати участь і управлінський персонал, для якого, як правило легше замаскувати або сховати незаконне привласнення активів так, що це буде важко виявити.

Незаконне привласнення активів може здійснюватися багатьма способами, наприклад:

• Привласнення грошових надходжень (наприклад, незаконне привласнення надходжень дебіторської заборгованості або надсилання надходжень по раніше списаних заборгованостях на особисті банківські рахунки);

• Фізичне викрадення матеріальних активів або інтелектуальної власності (наприклад, викрадення матеріально-виробничих запасів для власного використання або продажу, викрадення брухту для перепродажу, змова з конкурентом та розголошення за винагороду технологічних даних);

• Примушення підприємства до оплати фактично непоставлених товарів та послуг (наприклад, сплата фіктивним постачальникам; хабарі від постачальників особам, що відповідають за закупівлі, за завищення цін; виплати фіктивним найманим працівникам);

• Використання активів підприємства у власних цілях (наприклад, використання активів підприємства в якості застави для отримання персонального кредиту або кредиту пов'язаній стороні).

Незаконне привласнення активів часто супроводжується неправильними або викривленими записами чи документами для приховування факту відсутності активів або використання їх як застави без відповідного дозволу.

Шахрайство включає мотив або тиск для скоєння шахрайства, винайдену можливість цього та пошук пояснення його необхідності. Мотивом для незаконного привласнення активів для деяких осіб може стати, наприклад, спосіб життя понад міру своїх фінансових можливостей.

Свідоме викривлення фінансової звітності може здійснюватися через зовнішній та внутрішній тиск на управлінський персонал для досягнення очікуваних (і, можливо, нереальних) доходів, зокрема, коли неспроможність досягти фінансових цілей може мати значні наслідки для управлінського персоналу. Усвідомлена можливість викривлення фінансової звітності або незаконного привласнення активів існує, коли відповідальний працівник підприємства вважає, що внутрішній контроль можна обійти тому, що, наприклад, він користується довірою або знає про конкретні недоліки внутрішнього контролю. Працівники підприємства, як правило, можуть знайти раціональне виправдання для скоєння шахрайства.