Вплив схем ухилення від податку на прибуток підприємств на масштаби тіньової економіки

В сучасних умовах господарювання важко переоцінити значення податків і, зокрема, податку на прибуток. Він забезпечує виконання державою своїх функцій, тісно пов’язаний з оздоровленням фінансово-кредитних відносин, забезпеченням дохідної частини бюджету. Разом з тим він не повинен зводити нанівець зацікавленість пiдприємств в економiчнiй активності. Відтак удосконалення системи прибуткового оподаткування юридичних осіб було й залишається одним із найголовніших завдань податкової реформи.

Проте розв’язання багатьох проблем фінансового забезпечення держави неможливо лише на рiвнi вдосконалення чинних правових актів із питань оподаткування. Потрібно докорінно поліпшити фiнансовi відносини шляхом проведення істотних макроекономічних перетворень, у тому числі й на рiвнi податкової системи.

Головним із них має стати зміна структури й принципів розподілу валового внутрішнього продукту мiж господарюючими суб’єктами i державою. Цим, ймовірно i визначатиметься характер майбутніх фiнансово-економiчних перетворень в Українi.

На сучасному етапі реформування господарської системи підприємств країни, кількість схем мінімізації податку на прибуток не піддається вичерп­ному аналізу і навіть обліку. Можна лише навести приблизний їх перелік:

– перенесення моменту сплати податку на максимально можли­вий термін;

– мінімізація податку при бартерних операціях;

– використання агентських договорів для відтермінування податку на прибуток;

– заміна всіх податків податком на прибуток з одночасним відтермінуванням його сплати;

– гранти й інші цільові надходження, як засіб для безподаткового одержання майна і коштів;

– засоби заміни спірних витрат явними – витратами на оплату послуг підприємців;

– можливість створення „ноу-хау” та інших нематеріальних активів і їх наступна амортизація;

– обхід нормування витрат на заміну бракованих, тих, що втратили товарний вигляд у процесі перевезення та (або) реалізації, і відсутніх примірників періодичних друкованих видань в упаковці, продукції засобів масової інформації і книжкової продукції;

– використання виявлених у звітному (податковому) періоді збитків минулих податкових періодів;

– визнання боргів нереальними до стягнення (безнадійними);

– перенесення на кінець періоду сплати частини податку шляхом формування резерву з гарантійного ремонту і гарантійного обслуговування;

– податкове планування для платників податків, створених у формі установ за рахунок відрахувань їхнім власникам;

– зменшення оподатковуваного прибутку на суму витрат на фінансування профспілок;

– зменшення податкової бази шляхом підписання актів про прийняття отриманих, але не оплачених послуг (робіт);

– перенесення моменту виникнення зобов'язань по сплаті подат­ку в страхових організацій;

– укладення витратних договорів (так звані договори на „фарбу­вання снігу”);

– використання некомерційних організацій для податкового планування;

– перенесення податкового тягаря на інших осіб з одночасним зменшенням податків;

– зняття обмежень щодо віднесення ряду витрат до валових;

– використання трудових і колективних договорів для зменшення оподатковуваного прибутку;

– зменшення податкової бази на суму витрат по оплаті проїзду працівників до місця роботи й у зворотному напрямку.

Нижче деякі найбільш поширені з вказаних схем розглянемо детальніше:

1. Використання амортизації.Податкове законодавство дозволяє зменшувати податкову базу на суму витрат на амортизацію майна. Суми амортизаційних відрахувань залишаються у розпорядження господарюючих суб’єктів, але не можуть бути базою для нарахування будь-яких податків, зборів (обов'язкових платежів). Таким чином, маніпулюючи сумою амортизаційних відрахувань можна зменшувати податок на прибуток. Чим меншим є термін корисного використання майна, що амортизується, тим більшими є амортизаційні відрахування і менший податок на прибуток.

2. Проведення інвентаризації та оцінки (переоцінки) на­явних матеріальних і нематеріальних активів. Створюється нове підприємство, до статутного фонду якого вно­сяться матеріальні цінності та нематеріальні активи. Вказуються їх пе­релік, вартість кожної цінності, погоджена з іншими учасниками, та за­гальна сума. Через короткий час виявляється, що новостворене підпри­ємство не приносить жодних доходів власникам корпоративних прав, оскільки працює збитково. Врешті-решт, учасники приймають рішення про ліквідацію створеного підприємства.

У разі коли під час розподілу ліквідаційною комісією коштів чи майна платника податку що ліквідується, власник корпоративних прав отримує кошти або майно, вартість яких відрізняється від суми витрат понесених таким платником на придбання таких корпоративних прав, то сума такого перевищення включається до складу доходів такого платника податку, а від'ємна сума включається до складу його витрат. Для отримання витрат, які зменшують оподатковуваний прибуток платника податку необхідно майно, отримане відповідно до частки у статутному фонді, оцінити на меншу суму, ніж витрати, понесені на придбання корпоративних прав, тобто щоб сума отриманих активів після ліквідації була меншою за суму внеску до статутного фонду.

3. Використання можливостей пільгового оподатковування індивідуальних підприємців. Податкове законодавство України дозволяє визнавати витратами кошти на оплату окремим підприємцям послуг з надання в оренду майна, юридичних та інформаційних послуг, консультаційних та ін­ших аналогічних послуг, послуг по веденню бухгалтерського обліку тощо.

Оподатковуваним прибутком вважається сума доходів звітного
періоду зменшена на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138–143 Податкового кодексу [103, ст. 135–143]. Таким чином, здійснюючи оплату послуг підприємців, компанія перекладає податковий тягар із себе на підприємця, що сплачує єдиний податок, який заміняє сплату податку з прибутку, ПДВ, податку з доходів фізичних осіб та ін.

Закон України „Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності” з 1 січня 2012 р. встановив ставки єдиного податку, значно менші ніж при податку з прибутку [112]:

– для першої групи платників єдиного податку – у межах від 1 до 10 % розміру мінімальної заробітної плати;

– для другої групи платників єдиного податку – у межах від 2 до 20 % розміру мінімальної заробітної плати;

– для третьої групи платників єдиного податку встановлюється відсоткова ставка єдиного податку у розмірі 3 % доходу – у разі сплати податку на додану вартість і 5 % доходу – у разі включення ПДВ до складу єдиного податку.

4. Уникнення нормування витрат для цілей оподаткування.Ряд витрат Податковим кодексом обмежено в розмірах (нормах) в той же час, ці ж витрати, зроблені за договорами цивільно-правового характеру з підприємцями, відносяться до витрат без обмежень.

Наприклад, витрати на підготовку (перепідготовку) кадрів визнають­ся для цілей оподаткування лише при дотриманні ряду умов. Натомість витрати за договором із підприємцем на підготовку (перепідготовку) кад­рів повністю включаються до складу витрат.

Інший приклад. Витрати на ремонт основних засобів, зроблені організаціями, що не належать до промисловості, агропромислового комплексу, лісового господарства, транспорту і зв'язку та деяких інших галузей, обмежено. Натомість, витрати за договором із підприємцем на ремонт основних засобів (у розмірі фактичних витрат) включаються до складу витрат.

Тому дана схема може бути застосована для зменшення бази оподаткування.

5. Створення резерву для гарантійного ремонту і гарантій­ного обслуговування.Відрахування на формування такого резерву зменшують податкову базу. Платник податків, який раніше не здійснював реалізацію товарів (робіт, послуг) з умовою гарантійного обслуговування, має право самостійно визначити розмір резерву по гарантійному ремонту і гарантійному обслуговуванню товарів у розмірі, що не перевищує очікуваних витрат на зазначені витрати з урахуванням терміну гарантії і плану на виконання гарантійних зобов'язань. При цьому, якщо за підсумками податкового періоду (календарного року) фактичні витрати на гарантійний ремонт і обслуговування будуть менші створеного резерву різниця включається до податкової бази податкового періоду, а не звітних періодів, у які вона зменшувалася на відрахування в гарантійний резерв. Таким чином, штучно завищуючи розмір резерву по гарантійному ремонту та обслуговуванню, платник податків переносить на кінець року сплату частини податку на прибуток.

6. Схема „проїдання” активів.Створюється нове підприємство, яке впродовж певного часу займається статутною діяльністю і в податковому обліку показує незначний прибуток, щоб замаскувати цілі його створення. Реально такими цілями є максимально швидке і повне витрачання наявних активів новоствореного підприємства. При цьому, незважаючи на те, що витрачені під­приємством кошти не буде включено до його витрат, це не впливає на формування витрат для засновників. Адже витрати, отри­мані внаслідок ліквідації створеного підприємства, формуються у вигляді різниці між сумою внеску до статутного фонду та активами, що отримуються під час розподілу у разі ліквідації. Таким чином, будь-які витрати новоствореного підприємства – це майбутні витрати його засновників.

Для „оптимального” витрачання активів, отриманих у вигляді внеску до статутного фонду, новостворене підприємство може надавати різні допомоги та пожертви неприбутковим організаціям чи фізичним особам, використовуючи можливості виплати без оподаткування, використовується також механізм продажу товарів за цінами, нижчими, ніж ціни придбання. Завдання – „проїдати” активи, щоб під час ліквідації засновники отримали витрати.

7. Укладення з наступним розірванням угоди про спільну діяльність.У разі розірвання угоди та припинення спільної діяльності між учасниками проводиться розподіл майна і коштів. Порядок оподаткування у випадку припинення спільної діяльності аналогічний, як і у разі ліквідації підприємства – емітента корпоративних прав, про що йшлося вище.

Якщо у разі повного припинення спільної діяльності платник податку – учасник такої діяльності, отримує суму коштів або вартість майна, меншу за номінальну вартість внесених ним коштів або майна, то сума збитків відноситься до витрат платника податку в податковий період отримання такої компенсації, але не раніше періоду повної ліквідації спільної діяльності.

Таким чином, як у разі створення окремого підприємства, так і при укладенні угоди про спільну діяльність платник податку, який має збитки від участі в ній, отримує право включити їх до складу витрат. Звернімо увагу, що чинне законодавство не встановлює порядку розподілу прибутків від спільної діяльності та майна за розірвання угоди та припинення спільної діяльності. Такий порядок встановлюється учасниками угоди про спільну діяльність і не залежить від розміру внеску кожного з них.

Це створює можливість переведення активів від одного учасника, який є платником податку на прибуток, до іншого, який може виявитися платником єдиного податку й неплатником податку на прибуток. Збитки у разі ліквідації спільної діяльності для платника податку на прибуток стануть витратами, а прибутки для платника єдиного податку не включаються до виручки й не будуть об'єктом оподаткування [39].

Зрозуміло, що у випадках, коли вже при укладенні угоди про спільну діяльність була мета його розірвання з наведеним вище принципом переведення збитків та прибутків, це не може кваліфікуватися інакше, як фіктивний правочин та умисне ухилення від сплати податків.

8. Схеми з використанням дати валютування платежів. Дата валютування зазначена платником у розрахунковому документі або в документі на переказ готівки, дата, починаючи з якої гроші переказані платником отримувачу, переходять у власність останнього. До настання дати валютування сума переказу обліковується в обслуговуючому отримувача банку. Названу норму передбачено абзацом першим пункту 1.3 статті 1 Закону України „Про платіжні системи та переказ грошей в Україні”.

Платник має право зазначити в платіжному дорученні дату валютування, яка не може бути пізніше десяти календарних днів після складання платіжного доручення. Отже, кошти списуються з рахунку платника й до настання дати валютування на рахунок отримувача не зараховуються. Банк, що обслуговує отримувача коштів, тільки повідомляє клієнта не пізніше наступного робочого дня про надходження на його рахунок коштів і дату їх валютування. Кошти зараховуються на рахунок отримувача на початок операційного дня, визначеного датою валютування.

Водночас дати виникнення витрат і прибутку, залишаються незмінними:

– дата списання коштів з банківських рахунків платника податку для оплати товарів (робіт, послуг), витрати;

– дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський раху­нок платника податків для оплати товарів (робіт, послуг), дохід.

Таким чином, у підприємства-покупця на суму проведеної поперед­ньої оплати наприкінці звітного періоду виникатимуть витрати, водночас у продавця доходів не буде, якщо дата валютування припаде на наступний звітний період і товар також буде відвантажено наступного податкового періоду.

Тому наприкінці звітного періоду платники податку, намагаючись зменшити оподатковувані прибутки, проводять попередню оплату за товари (роботи, послуги), які планують отримувати найближчим часом. При цьому застосування дати валютування, яка припадатиме на перші дні наступного звітного періоду, не збільшує податкове навантаження на виробників або оптових продавців.

Цей механізм може бути використаний інакше. Платник податків може збільшити витрати списанням коштів на рахунок оплати товарів іншому платнику податку із зазначенням дати валютування, що припадає на наступний звітний період. У разі, коли такий продавець з часом повідомить, що з якихось об'єктивних причин не може виконати умови угоди й поверне кошти, податкових наслідків, крім витрат, у покупця в період списання коштів з рахунку не виникатиме.

Не виключено, що продавець таких коштів може й взагалі не отримувати. Якщо повідомлення продавця про неможливість постачання товарів чи надання послуг надійде до покупця до настання дати валютування, платник може відкликати кошти, які до зарахування їх на рахунок отримувача обліковуються в банку, що обслуговує продавця товарів. У будь-якому разі коригування витрат буде проведене шляхом повернення коштів, а повернуться вони наступного звітного періоду [39].

Схеми ухиляння від оподаткування суб'єктів малого підприємництва. Спрощена система оподаткування, якою користується малий бізнес, полегшує ведення об'єктів оподаткування і дозво­ляє заощадити на оплаті праці бухгалтера, але з іншого боку, введення фіксованих ставок податкових платежів не дозволяє суб'єктам малого підприємництва використовувати ті механізми, що регулярно викорис­товуються великим бізнесом для мінімізації податків, такі, як штучне перенесення оподатковуваного прибутку з реальних фірм на офшорні „низько податкові” або просто „ліві” контори, зареєстровані або по під­роблених паспортах, або ще яким-небудь чином.

Наразі малі підприємства використовують схеми, які не зустрічаються в практиці великих фірм:

1. Використання для укладення разової угоди реквізитів та рахунків чужої фірми.За відсотки (8–12 %) від суми контракту підприємець може домовитись про використання реквізитів іншої фірми для певних операцій. У такому випадку власник зазначеної фірми наче віддає підприємцю рахунок своєї фірми для проведення операції і вся виручка, що надходить на рахунок такої фірми, перетворюється у готівку і видається підприємцю конфіденційно (таємно від податкових органів) за мінусом декількох відсотків, що будуть винагородою нового партнера підприємця по бізнесу. Якщо торгівельні операції мають продовжуваний характер, то в цьому випадку підприємець розглядає можливість залучення „довгограючої одноденки” своєї додаткової фірми (можливо, вона буде зареєстрована в „низькоподатковому” регіоні).

Певна частина зареєстрованих в Україні фірм і компаній (як правило у формі товариств з обмеженою відповідальністю) є „лівими” конторами, що надають податковим орга­нам урізану або нульову звітність. Тому для підприємців краще мати справу з такими “лівими” фірмами „одноденками”. Деякі банки негласно пропонують такі фірми для разових послуг. При цьому найбільш цікавим для підприємця варіантом вважається компанія, яка поки що сумлінно надає звіти до податкових органів і не значиться в списку проблемних.

2. Ухилення від реєстрації в ДПІ.Підприємець уникає виконання ролі директора компанії і підписан­ня офіційних документів (договорів, контрактів, рахунків-фактур) своїм власним ім'ям. Зазвичай, він вигадує якесь прізвище, що важко запам'ятовується, і використовує його для підпису офіційних документів. Якщо ж співробітники податкових органів запитують такого підприємця, чому він займається комерційною діяльністю, не ставши на облік в податковій інспекції, то він відповідає, що щойно влаштувався на роботу в цю фірму і що з усіх питань податківцям слід розмовляти не з ним, а з її керівництвом, з яким вони можуть зв'язатися електронною поштою або телефоном.

Власники малих підприємств зберігають всю ділову інформацію. Що свідчить про їх комерційну діяльність в електронному форматі у зашифрованому вигляді, для чого використовують сучасні безкоштовні криптографічні програми.

Такі „бізнесмени” використовують для ділового листування з партнерами поштові абонентські скриньки, що не мають ніякого відношення до реальної адреси підприємця, електронну пошту та Інтернет. Це допомагає підприємцю майже повністю приховувати сліди його незаконної підприємницької діяльності.

Безумовно, не у всіх підприємців є можливість використовувати у своїй діяльності усі викладені вище методи, зокрема, це проблема для підприємців, що реалізують товари на ринках або у магазинах, власникам виробничих цехів або торгівельних площ дуже важко приховати свої прибутки від пильних поглядів злочинних елементів, правоохоронних і податкових органів.

3. Використання „фіктивних” фірм.Підприємець закуповує у фермерів, сільських жителів та інших виробників сільськогосподарську продукцію (насіння соняшника, зерно, картоплю і т.д.) за готівку, ціною, наприклад, 1 грн. Потім укладає угоду з фіктивною фірмою на закупівлю сільгосппродукції (вже купленої раніше) за ціною 3 грн.

За „відвантажену” з фіктивної фірми сільгосппродукцію (за ціною 3 грн) перераховує на рахунок цієї фірми безготівкові кошти та отри­мує готівку (за мінусом комісійних фіктивної фірми, наприклад 0,1 грн з 1 кг). Сільгосппродукція, яка фактично була придбана за ціною 1 грн, враховується на балансі підприємця із значним завищенням витрат – за ціною 3 грн.

Далі підприємець продає продукцію за ціною 3,1 грн підприємству переробнику. Таким чином, прибуток, одержаний від реалізації закупленої підприємцем сільгосппродукції, за документами становить 0,1, а фактично – 2 грн.

Подібні схеми не лише завдають реальної шкоди державі у вигляді недоотриманих бюджетних коштів, вони вносять в підприємницьку діяльність елемент монополізму. Тому що ні про яку чесну конкуренцію вже не йдеться, коли тіньові підприємці „кришовані” організованою злочинністю чи корумпованими чиновниками, здійснюють свою діяльність в привілейованому „тепличному” ринковому середовищі і несуть менші витрати, не сплачуючи в повному обсязі податки.

Але боротися з цими негативними проявами нашої економічної дійсності можна використовуючи проти „тіньовиків” їх же зброю – вдосконалене податкове законодавство.

 

 

РОЗДІЛ 3.