Перечень взаимозависимых лиц

В п. 2 ст. 105.1 НК РФ приведен перечень лиц, которые однозначно признаются взаимозависимыми.

В частности, к ним относятся лица, связанные родственными узами (пп. 11 п. 2 ст. 105.1) – ФЛ и его родственники:

- супруг (супруга),

- родители (в том числе усыновители);

- дети (в том числе усыновленные);

- полнородные и неполнородные братья и сестры;

- опекун (попечитель) и подопечный.

Взаимозависимыми для целей налогообложения являются:

1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 %;

2) ФЛ и организация в случае, если такое ФО прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 %;

 

На заметку

Долей участия ФЛ в организации признается совокупная доля участия этого ФЛ и его родственников (п. 3 ст. 105.1 НК РФ).

 

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;

4) организация и лицо (в том числе ФЛ совместно с его родственниками), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (ФЛ совместно с его родственниками);

6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же ФЛ совместно с родственниками;

7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

9) организации и (или) ФЛ в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 %;

10) ФЛ в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому ФЛ по должностному положению.

 

В п.п. 6 и 7 ст. 105.1 НК РФ дополнительно названы случаи, когда лица могут быть признаны взаимозависимыми по основаниям, не указанным в п. 2 ст. 105.1:

1) организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами;

2) суд может признать лица взаимозависимыми.

 

Алгоритм определения доли участия

Порядок определения долей участия регулируется ст. 105.2 НК РФ.

Доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации.

Доля прямого участия определяется как:

- непосредственно принадлежащая одной организации (ФЛ) доля голосующих акций другой организации;

- (или) непосредственно принадлежащая одной организации (ФЛ) доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации;

- (или в случае невозможности определения таких долей) непосредственно принадлежащая одной организации (ФЛ) доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации.

Пример

ООО «А» является участником ООО «Б» с долей участия 26%. Указанные организации являются взаимозависимыми.

Пример

Участниками ООО являются: Петров (15%), его супруга (5%), его двоюродный брат (80%). Совокупная доля Петрова в ООО составляет 20% (15% + 5%). Аналогично определяется совокупная доля в ООО его супруги – 20% (5% + 15%). Петров и ООО не являются взаимозависимыми.

В расчете не учитывается совокупная доля двоюродного брата, так как он не признается взаимозависимым с Петровым и его супругой в силу пп. 11 п. 2 ст. 105.1. Однако, если отношения между указанными лицами влияют на условия, результаты сделок и (или) экономические результаты деятельности, то суд может признать их взаимозависимыми (п. 7 ст. 105.1).

Доля косвенного участия определяется так:

1) определяются все последовательности участия одной организации (физлица) в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации (физлица) в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

 

На заметку

Суммирование произведений долей прямого участия осуществляется в случае, когда определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации (письмо Минфина РФ от 23.04.2012 № 03-01-18/3-51).

Пример

Доли участия в ООО «Г» составляют:

- ОАО «А» - 12% (прямое участие);

- ЗАО «Б» - 20% (прямое участие);

- ООО «В» - 15% (прямое участие).

При этом ОАО «А» владеет 60% акций ЗАО «Б» и 10% долей участия в ООО «В» (см. схему косвенного участия).

Доля косвенного участия ОАО «А» в ООО «Г» составляет (60 х 20%) + (10 х 15%) = 12% + 1,5% = 13,5%.

С учетом прямой доли доля участия ОАО «А» в ООО «Г» составляет 25,5% (12% + 13,5%), то есть лица являются взаимозависимыми.

 

Схема косвенного участия ОАО «А» в ООО «Г»

ОАО «А»

↓ 60% ↓ 10%

ЗАО «Б»

ООО «В»

↓ 20% ↓ 15%

ООО «Г»

 

Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами. Особенности признания цен рыночными для целей налогообложения при применении регулируемых цен.

 

Статья 105.3 НК РФ. Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами.

1. В случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

2. Определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится ФОИВ, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

3. При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если ФОИВ, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога.

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

4. ФОИВ, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:

1) налога на прибыль организаций;

2) НДФЛ;

3) налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое);

4) налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (ИП), не являющаяся налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС.

5. В случае выявления занижения сумм налогов ФОИВ, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, производятся корректировки соответствующих налоговых баз.

6. В случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке.

Корректировки по НДС и налогу на добычу полезных ископаемых отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (НДФЛ).

Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (НДФЛ) за соответствующий налоговый период. При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются.

7. Для целей исчисления налогов (авансовых платежей) по итогам налоговых периодов (отчетных периодов), заканчивающихся в течение календарного года, налогоплательщик вправе использовать цены в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, фактически примененные в таких сделках.

…

9. В случае, если сделка была заключена по результатам биржевых торгов, проведенных в соответствии с законодательством РФ или законодательством иностранного государства, такая цена признается рыночной для целей налогообложения.

10. В случае, если в соответствии с законодательством РФ при совершении сделки проведение оценки является обязательным, стоимость объекта оценки, определенная оценщиком в соответствии с законодательством РФ об оценочной деятельности, является основанием для определения рыночной цены для целей налогообложения.

11. В случае, если цена, примененная в сделке, определена в соответствии с соглашением о ценообразовании, указанная цена признается рыночной для целей налогообложения.

 

Статья 105.4 НК РФ. Особенности признания цен рыночными для целей налогообложения при применении регулируемых цен.

1. При совершении налогоплательщиками сделок, в отношении которых предусмотрено регулирование цен посредством установления цены или согласования с уполномоченным ОИВ формулы цены, установления максимальных и (или) минимальных предельных цен, надбавок к цене или скидок с цены либо посредством иных ограничений на рентабельность или прибыль в указанных сделках, цены таких сделок признаются рыночными для целей налогообложения.

2. В случае установления минимальной предельной цены такая цена не учитывается при определении рыночной цены, если минимальное значение интервала рыночных цен превышает эту минимальную предельную цену. В противном случае интервалом рыночных цен признается интервал, минимальное значение которого равно этой минимальной предельной цене, а максимальное значение принимается равным его максимальному значению.

В случае установления максимальной предельной цены такая цена не учитывается при определении рыночной цены, если эта максимальная предельная цена превышает максимальное значение интервала рыночных цен. В противном случае интервалом рыночных цен признается интервал, максимальное значение которого равно этой максимальной предельной цене, а минимальное значение принимается равным его минимальному значению.

3. В случае установления одновременно минимальной и максимальной предельных цен такие цены не учитываются при определении рыночной цены, если минимальное значение интервала рыночных цен превышает эту минимальную предельную цену и установленная максимальная предельная цена превышает максимальное значение этого интервала рыночных цен. В противном случае соответственно минимальное и (или) максимальное значения интервала рыночных цен корректируются.

4. Если для сделки установлены минимальные и (или) максимальные надбавки к ценам или скидки с цен либо установлены иные ограничения на размеры рентабельности или прибыли, то интервалы рыночных цен (интервалы рентабельности) подлежат корректировке.

 

Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ. Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

 

Статья 105.5. Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ.

1. Для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, ФОИВ, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в целях применения методов, производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок (далее- анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (сопоставляемые сделки).

2. Сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой.

3. Если коммерческие и (или) финансовые условия сопоставляемых сделок отличаются от коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки, такие сделки могут быть признаны сопоставимыми с анализируемой сделкой, если различия между указанными условиями анализируемой и сопоставляемых сделок не оказывают существенного влияния на их результаты или если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или анализируемой сделки.

4. При определении сопоставимости сделок, а также для осуществления корректировок коммерческих и (или) финансовых условий сделок производится анализ следующих характеристик анализируемой и сопоставляемых сделок, которые могут оказывать существенное влияние на коммерческие и (или) финансовые условия сделок, сторонами которых не являются лица, признаваемые взаимозависимыми:

1) характеристик товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;

2) характеристик функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки (далее - функциональный анализ);

3) условий договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

4) характеристик экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

5) характеристик рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).

5. Определение сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки осуществляется с учетом следующих условий:

1) количества товаров, объема выполняемых работ (оказываемых услуг);

2) сроков исполнения обязательств по сделке;

3) условий платежей, применяемых в соответствующих сделках;

4) курса иностранной валюты, примененной в сделке, по отношению к рублю или другой валюте и его изменения;

5) иных условий распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании результатов функционального анализа).

6. Учет функций, исполняемых сторонами сделки, при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки осуществляется с учетом материальных и нематериальных активов, находящихся в распоряжении сторон сделки. При этом под активами понимаются ресурсы (имущество, в том числе денежные средства, имущественные права, в том числе интеллектуальные права), которыми лицо владеет, пользуется или распоряжается в целях получения дохода. К основным функциям сторон сделки, которые учитываются при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки, в частности, относятся:

1) осуществление дизайна товаров и их технологической разработки;

2) осуществление производства товаров;

3) осуществление сборки товаров или их компонентов;

4) осуществление монтажа и (или) установки оборудования;

5) проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

6) приобретение товарно-материальных ценностей;

7) осуществление оптовой или розничной торговли товарами;

8) осуществление функций по ремонту, гарантийному обслуживанию;

9) продвижение на новые рынки товаров (работ, услуг), маркетинг, реклама;

10) хранение товаров;

11) транспортировка товаров;

12) страхование;

13) оказание консультаций, информационное обслуживание;

14) ведение бухгалтерского учета;

15) юридическое обслуживание;

16) предоставление персонала;

17) выполнение агентских функций, посредничество;

18) финансирование, осуществление финансовых операций;

19) осуществление контроля качества;

20) осуществление стратегического управления, в том числе определение ценовой политики, стратегии производства и реализации товаров (работ, услуг), объема продаж, ассортимента товаров (предлагаемых работ, услуг), их потребительских свойств, а также осуществление оперативного управления;

21) обучение, повышение квалификации сотрудников;

22) организация сбыта и (или) производства товаров с привлечением других лиц, располагающих соответствующими мощностями.

7. При определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки также учитываются следующие риски, принимаемые каждой из сторон сделки при осуществлении своей деятельности и оказывающие влияние на условия сделки:

1) производственные риски, включая риск неполной загрузки производственных мощностей;

2) риск изменения рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию вследствие изменения экономической конъюнктуры, риск изменения прочих рыночных условий;

3) риск обесценения запасов, потерь товарами качества и иных потребительских свойств;

4) риски, связанные с утратой имущества, имущественных прав;

5) риски изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю или другой валюте, процентных ставок, кредитные риски;

6) риск, связанный с безрезультатностью осуществления научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

7) инвестиционные риски, связанные с возможными финансовыми потерями вследствие ошибок, допущенных при осуществлении инвестиций, включая выбор объектов для инвестиций;

8) риск нанесения ущерба окружающей среде;

9) предпринимательские (коммерческие) риски, связанные с осуществлением стратегического управления, включая ценовую политику и стратегию реализации товаров (работ, услуг);

10) риск невостребованности товара (риск по запасам, складской риск).

8. При определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки учитываются характеристики рынков товаров (работ, услуг), на которых совершаются сопоставляемые и анализируемая сделки. При этом различия в характеристиках рынков товаров (работ, услуг), на которых совершаются сопоставляемые и анализируемая сделки, не должны оказывать существенного влияния на коммерческие и (или) финансовые условия совершаемых на них сделок либо влияние указанных различий возможно устранить путем осуществления соответствующих корректировок.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за пределами РФ.

9. При определении сопоставимости характеристик рынков товаров (работ, услуг) учитываются следующие факторы:

1) географическое место расположения рынков и их величина;

2) наличие конкуренции на рынках и относительная конкурентоспособность продавцов и покупателей на рынке;

3) наличие на рынке однородных товаров (работ, услуг);

4) предложение и спрос на рынке, а также покупательская способность потребителей;

5) уровень государственного вмешательства в рыночные процессы;

6) уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры;

7) иные характеристики рынка, влияющие на цену сделки.

10. При определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки учитываются коммерческие стратегии сторон сопоставляемых и анализируемой сделок, к которым, в частности, относятся стратегии, направленные на обновление и совершенствование выпускаемой продукции, выход на новые рынки сбыта продукции.

11. Если при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок требуется определение сопоставимости условий договора займа, кредитного договора, договора поручительства или банковской гарантии, при сопоставлении условий указанных договоров учитываются также кредитная история и платежеспособность соответственно получателя займа, кредита, лица, обязательства которого обеспечиваются поручительством или банковской гарантией, характер и рыночная стоимость обеспечения исполнения обязательства, а также срок, на который предоставляется заем или кредит, валюта, являющаяся предметом договора займа или кредита, порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая) и иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по соответствующему договору.

12. Осуществление корректировок для обеспечения необходимой степени сопоставимости условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки производится ФОИВ, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании следующих принципов:

1) доходы (прибыль, выручка) сторон сделки, не являющейся контролируемой, формируются с учетом используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков в сложившихся на рынке товаров (работ, услуг) экономических условиях и отражают функции, выполняемые каждой стороной сделки в соответствии с условиями договора и обычаями делового оборота;

2) осуществление дополнительных функций, использование активов, существенно влияющих на величину доходов (прибыли, выручки), принятие дополнительных коммерческих (экономических) рисков сторонами сделки в соответствии с рыночной (коммерческой) стратегией при прочих равных условиях сопровождается повышением ожидаемых доходов (прибыли, выручки) по такой сделке.

 

Статья 105.6 НК РФ. Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

1. ФОИВ, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует следующую информацию:

1) сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;

2) таможенную статистику внешней торговли РФ, опубликовываемую или представляемую по запросу ФОИВ, уполномоченным в области таможенного дела;

3) сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов гос. власти и ОМУ в соответствии с законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и муниципальными правовыми актами (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики), официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

4) данные информационно-ценовых агентств;

5) информацию о сделках, совершенных налогоплательщиком.

2. При отсутствии (недостаточности) информации, ФОИВ, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует следующую информацию:

1) сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

2) сведения, полученные из бухгалтерской (финансовой) и статистической отчетности организаций, в том числе указанные сведения, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций.

Сведения, полученные из бухгалтерской (финансовой) отчетности иностранных организаций, допускается использовать для определения интервала рентабельности для российских организаций (иностранных организаций, деятельность которых на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства) только при невозможности расчета такого интервала рентабельности на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности российских организаций, совершавших сопоставимые сделки;

3) сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности и др.

3. Не допускается использование информации, составляющей налоговую тайну, а также иной информации, доступ к которой ограничен.

Данное ограничение не распространяется на сведения о налогоплательщике, в отношении которого проводится проверка ФОИВ, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

4. При сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, используются исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике.

5. При сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а также при подготовке и представлении документации налогоплательщик кроме информации о собственной деятельности вправе использовать любые общедоступные источники информации.

6. В случае, если при проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами ФОИВ, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, располагает информацией о сопоставимых сделках, совершенных налогоплательщиком, в отношении которого производится такая проверка, другими сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, то при сопоставлении таких сделок с анализируемой сделкой ФОИВ, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе использовать иную информацию для определения интервала рыночных цен.