При расследовании уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций

ТИПОВАЯ МЕТОДИКА

НАЛОГОВОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

ПРИ РАССЛЕДОВАНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ И НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

Э.Ф. Мусин, Р.С. Мелешев, С.В. Ефимов

ЭКЦ МВД России;

Экспертная задача

Установление соответствия порядка исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, реализованного налогоплательщиком, положениям Налогового кодекса РФ; определение размера неисчисленных сумм налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Объекты исследования

Объектами судебно-налоговой экспертизы являются материальные носители информации о характеристиках объектов налогообложения, об обстоятельствах исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов.

В общем случае, перечень документов, необходимых эксперту для проведения экспертного исследования включает в себя первичные учетные и иные первичные документы, регистры налогового и бухгалтерского учета, налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность, иные объекты исследования (черновые записи и протоколы допросов участников судопроизводства).

Сущность методики

Экспертные задачи, ставящиеся на разрешение эксперта-экономиста при назначении налоговой экспертизы в рамках расследования уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость (далее – НДС) и налога на прибыль организаций (далее – налог на прибыль), зависят от способов совершения налоговых преступлений по данным налогам, которые, в свою очередь, основываются на механизме исчисления НДС и налога на прибыль.

Порядок исчисления НДС устанавливается главой 21 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) и в общем виде заключается в расчете НДС, подлежащего уплате в бюджет, как разницы между НДС с реализации товаров (работ, услуг), определяемого путем умножения налоговой базы на ставку налога, и НДС, выставленного налогоплательщику поставщиком при приобретении товара (работ, услуг), который представляет собой налоговый вычет по НДС.

Таким образом, можно выделить два основных способа уклонения от уплаты НДС:

- путем занижения налоговой базы налога;

- путем завышения налоговых вычетов по НДС.

В первом случае налоговый преступник осуществляет сокрытие объекта налогообложения - факта реализации товаров (работ, услуг), не отражает (не в полной мере отражает) выручку от реализации в учете, например, по товарообменным операциям, при наличной форме оплаты, переводе выручки на счета третьих лиц и т.д. Разновидностью данного способа может служить «лжекомиссия», когда реальный собственник товара выдает себя за комиссионера и реализует товар якобы от имени комитента, в действительности – фирмы-«однодневки». При этом налоговой базой по НДС выступает не вся стоимость товара, а лишь комиссионное вознаграждение.

Неотражение выручки от реализации товаров (работ, услуг) ведет к неисчислению налоговой базы по НДС и общей суммы налога, а в конечном итоге, суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

Частным случаем данного способа выступает полное неисчисление налога, когда налогоплательщик не подает налоговую декларацию по НДС. При этом налогоплательщик не исчисляет не только налоговую базу, но и налоговые вычеты, которые он имел бы право применить. Следовательно, указанное требует от эксперта помимо определения налоговой базы и соответствующей суммы НДС, также исследования обстоятельств приобретения товаров (работ, услуг) и возможности применения налогоплательщиком налоговых вычетов.

При втором способе уклонения налоговый преступник фальсифицирует документы, подтверждающие приобретение товаров (работ, услуг), а именно договор на приобретение (поставку), накладные, счета-фактуры, платежные поручения и иные первичные учетные документы, подтверждающие отгрузку и оплату товара. Далее он вносит соответствующие сведения в регистры бухгалтерского и налогового учета, в связи с чем, искаженные сведения о якобы совершенных операциях приобретения товаров (работ услуг) находят отражение в итоговых показателях, переносимых в бухгалтерскую и налоговую отчетность.

Кроме того, по НДС выделяется еще один способ, связанный с тем, что налоговым законодательством предусмотрена возможность неплательщикам НДС выставлять налог в счетах-фактурах при продаже товаров (работ, услуг) (п.5 ст.173 НК РФ) для того, чтобы покупатель этот НДС включил в вычеты. В этом случае, продавец – неплательщик НДС, выделивший НДС в счете-фактуре, должен эту сумму заплатить в бюджет.

Следовательно, указанный способ уклонения от уплаты НДС заключается в неисчислении НДС, который подлежит уплате в бюджет в связи с выделением его в счетах-фактурах хозяйствующим субъектом, когда он не обязан был его выделять: при реализации товаров, не подлежащих налогообложению НДС, плательщиками единого налога на вмененный доход и единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения и т.д.

Порядок исчисления налога на прибыль, установленный главой 25 Налогового кодекса РФ, предполагает определение прибыли как разницы между доходами, полученными налогоплательщиком в налоговом периоде, и расходами, понесенными им в связи с осуществлением деятельности, направленной на извлечение дохода. Полученная таким образом налоговая база умножается на ставку налога.

В связи с этим, можно выделить два основных способа уклонения от уплаты налога на прибыль:

- путем занижения доходной части налоговой базы;

- путем завышения расходной части.

Конкретные проявления данных способов на практике весьма разнообразны, однако в целом сводятся к описанным ранее примерам, касающимся уклонения от уплаты НДС.

Таким образом, в практике экспертно-криминалистических подразделений органов внутренних дел выделяются пять типовых экспертных задач, ставящихся на разрешение налоговой экспертизы при расследовании уклонения от уплаты НДС и налога на прибыль:

1. Определение суммы неисчисленного НДС, подлежащего уплате исследуемым лицом в бюджет в конкретный исследуемый период, в результате формирования налоговой базы по НДС не в соответствии с законодательством о налогах и сборах (занижения налоговой базы по НДС).

2. Определение суммы неисчисленного НДС, подлежащего уплате исследуемым лицом в бюджет в конкретный исследуемый период, в результате применения налоговых вычетов по НДС не в соответствии с законодательством о налогах и сборах (завышения налоговых вычетов по НДС).

3. Определение суммы неисчисленного НДС, подлежащего уплате исследуемым лицом в бюджет в конкретный исследуемый период в связи с выставлением счетов-фактур с выделением в них сумм НДС, когда такое выделение необязательно.

4. Определение суммы неисчисленного налога на прибыль, подлежащего уплате исследуемым лицом в бюджет в конкретный исследуемый период, в результате формирования налоговой базы по налогу не в соответствии с налоговым законодательством путем занижения доходов исследуемого лица.

5. Определение суммы неисчисленного налога на прибыль, подлежащего уплате исследуемым лицом в бюджет в конкретный исследуемый период, в результате формирования налоговой базы по налогу не в соответствии с налоговым законодательством путем завышения расходов исследуемого лица.

Примеры различных формулировок вопросов по данным экспертным задачам раскрываются далее при рассмотрении конкретных типовых методик, а также содержатся в Приложении №1.

Возможно объединение экспертных задач в зависимости от обстоятельств совершения налоговых преступлений – уклонение более чем одним способом и одновременно от двух налогов.

На практике встречается постановка вопроса, предполагающего исследование всего порядка исчисления НДС и (или) налога на прибыль за один и более налоговый период и его соответствия налоговому законодательству. Указанная задача имеет ревизионный характер, поскольку требует проверки всей финансово-хозяйственной деятельности, либо значительной ее части. В связи с чем она не разрешается в ходе налоговой экспертизы, а относится к компетенции сотрудников подразделений документальных проверок и ревизий.

Во избежание постановки подобных ревизионных вопросов необходимо ориентировать следователя на формулирование вопросов с указанием на конкретные обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, содержащие нарушения налогового законодательства, по которым следователь осуществлял доследственную проверку и возбуждал уголовное дело.

На разрешение налоговой экспертизы, назначаемой при расследовании уклонения от уплаты НДС и налога на прибыль, не ставятся вопросы, требующие определения фиктивности отдельных операций или части финансово-хозяйственной деятельности, мнимости или притворности сделок. В случае проведения исследования и формулирования вывода по данным вопросам, эксперт выходит за пределы своей компетенции, поскольку осуществляет гражданско-правовую квалификацию, что является исключительной прерогативой лица, ведущего производство по уголовному делу.

При производстве налоговой экспертизы, назначаемой при расследовании уклонения от уплаты НДС и налога на прибыль, эксперт не отвечает на вопрос об экономической целесообразности понесенных налогоплательщиком затрат. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.^[1]

Подзадачи

Объекты исследования

Для решения экспертных задач, связанных с занижением доходов и налоговой базы по НДС, в соответствии с Налоговым кодексом РФ необходимо изучение следующих документов:

1. Налоговые декларации по налогу на прибыль и (или) по НДС.

2. Налоговые регистры по налогу на прибыль (доходы от реализации, внереализационные доходы) и (или) НДС (книга продаж). При отсутствии налоговых регистров либо недостаточности сведений из них, в случае если в учетной политике предприятия указано на соответствие налогового и бухгалтерского учетов, допускается использовать данные бухгалтерского учета.

3. Приказы (положения) об учетной политике и (или) учетной политике в целях налогообложения.

4. Документы, характеризующие фактическое получение исследуемым лицом выручки от реализации товаров (работ, услуг) – для расчета НДС и (или) налога на прибыль; и внереализационных доходов – для расчета налога на прибыль. При этом, к указанным документам в зависимости от обстоятельств дела относятся:

4.1. Первичные учетные документы исследуемого лица, не нашедшие отражения в учете (приходный кассовый ордер, накладная, счет-фактура, акты приемки-передачи товара, выполненных работ, оказанных услуг и т.д.);

4.2. Иные первичные документы, содержащие сведения о финансово-хозяйственной деятельности исследуемого лица (договоры, свидетельствующие о возможных операциях, не нашедших отражение в учете, финансовая корреспонденция, например, требующая перечислить выручку на счет третьего лица – кредитора исследуемого лица);

4.3. Первичные учетные документы контрагентов – 2-е экземпляры документов, отражающие операции с исследуемым лицом;

4.4. Регистры учета контрагента, содержащие данные из первичных документов - 2-х экземпляров, отражающие операции с исследуемым лицом (например, книга покупок контрагента);

4.5. Банковская выписка по лицевому счету;

4.6. Черновые записи (неофициальный учет), используемый экспертом только в случае, если на это специально указано следователем при назначении экспертизы;

4.7. Протоколы допроса директора, главного бухгалтера и иных лиц, разъясняющие или опровергающие сведения официального учета, используемые экспертом только в случае, если на это специально указано следователем при назначении экспертизы.

Объекты исследования

Для решения экспертных задач, связанных с завышением затрат по налогу на прибыль или применением «фиктивных» налоговых вычетов по НДС, в соответствии с Налоговым кодексом необходимо изучение следующих документов:

1. Налоговые декларации по налогу на прибыль и (или) по НДС.

2. Налоговые регистры по налогу на прибыль (расходы, учитываемые при исчислении налога, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль) и (или) НДС (книга покупок). При отсутствии налоговых регистров либо недостаточности сведений из них, в случае если в учетной политике предприятия указано на соответствие налогового и бухгалтерского учетов, допускается использовать данные бухгалтерского учета.

3. Документы, характеризующие фактическое осуществление затрат или приобретения товаров (работ, услуг) с НДС.

Приложение 1.

ПРИМЕРНЫЙ ПЕРЕЧЕНЬ ТИПОВЫХ ВОПРОСОВ

НОРМАТИВНЫЕ ПРАВОВЫЕ АКТЫ,

используемые при производстве налоговой экспертизы, назначаемой в рамках расследования уклонения от уплаты налога на прибыль и НДС:

1. Глава 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ;

2. Глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ;

3. Федеральный закон № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете в Российской Федерации».

4. Постановление Правительства РФ от 02.12.2000г. № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

5. Приказ Минфина РФ №34н от 29 июля 1998 г. "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

6. Приказ Минфина РФ №94н от 31.10.2000 № 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению".

7. Приказ Минфина РФ №114н от 19 ноября 2002 г. "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02".

 

 

^[1] Определение Конституционного Суда от 4 июня 2007г. №320-О-П

^[2] Данный алгоритм может быть применен и при расчете суммы неисчисленного налога на прибыль в случае, если по налоговой декларации налогоплательщиком в исследуемом периоде не был получен убыток, и сумма исчисленного им налога не составила 0 руб.

ТИПОВАЯ МЕТОДИКА

НАЛОГОВОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

ПРИ РАССЛЕДОВАНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ И НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ