Э.Ф. Мусин, Р.С. Мелешев, С.В. Ефимов

ЭКЦ МВД России;

Экспертная задача

Установление соответствия порядка исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, реализованного налогоплательщиком, положениям Налогового кодекса РФ; определение размера неисчисленных сумм налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Объекты исследования

Объектами судебно-налоговой экспертизы являются материальные носители информации о характеристиках объектов налогообложения, об обстоятельствах исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов.

В общем случае, перечень документов, необходимых эксперту для проведения экспертного исследования включает в себя первичные учетные и иные первичные документы, регистры налогового и бухгалтерского учета, налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность, иные объекты исследования (черновые записи и протоколы допросов участников судопроизводства).

Сущность методики

Экспертные задачи, ставящиеся на разрешение эксперта-экономиста при назначении налоговой экспертизы в рамках расследования уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость (далее – НДС) и налога на прибыль организаций (далее – налог на прибыль), зависят от способов совершения налоговых преступлений по данным налогам, которые, в свою очередь, основываются на механизме исчисления НДС и налога на прибыль.

Порядок исчисления НДС устанавливается главой 21 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) и в общем виде заключается в расчете НДС, подлежащего уплате в бюджет, как разницы между НДС с реализации товаров (работ, услуг), определяемого путем умножения налоговой базы на ставку налога, и НДС, выставленного налогоплательщику поставщиком при приобретении товара (работ, услуг), который представляет собой налоговый вычет по НДС.

Таким образом, можно выделить два основных способа уклонения от уплаты НДС:

- путем занижения налоговой базы налога;

- путем завышения налоговых вычетов по НДС.

В первом случае налоговый преступник осуществляет сокрытие объекта налогообложения - факта реализации товаров (работ, услуг), не отражает (не в полной мере отражает) выручку от реализации в учете, например, по товарообменным операциям, при наличной форме оплаты, переводе выручки на счета третьих лиц и т.д. Разновидностью данного способа может служить «лжекомиссия», когда реальный собственник товара выдает себя за комиссионера и реализует товар якобы от имени комитента, в действительности – фирмы-«однодневки». При этом налоговой базой по НДС выступает не вся стоимость товара, а лишь комиссионное вознаграждение.

Неотражение выручки от реализации товаров (работ, услуг) ведет к неисчислению налоговой базы по НДС и общей суммы налога, а в конечном итоге, суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

Частным случаем данного способа выступает полное неисчисление налога, когда налогоплательщик не подает налоговую декларацию по НДС. При этом налогоплательщик не исчисляет не только налоговую базу, но и налоговые вычеты, которые он имел бы право применить. Следовательно, указанное требует от эксперта помимо определения налоговой базы и соответствующей суммы НДС, также исследования обстоятельств приобретения товаров (работ, услуг) и возможности применения налогоплательщиком налоговых вычетов.

При втором способе уклонения налоговый преступник фальсифицирует документы, подтверждающие приобретение товаров (работ, услуг), а именно договор на приобретение (поставку), накладные, счета-фактуры, платежные поручения и иные первичные учетные документы, подтверждающие отгрузку и оплату товара. Далее он вносит соответствующие сведения в регистры бухгалтерского и налогового учета, в связи с чем, искаженные сведения о якобы совершенных операциях приобретения товаров (работ услуг) находят отражение в итоговых показателях, переносимых в бухгалтерскую и налоговую отчетность.

Кроме того, по НДС выделяется еще один способ, связанный с тем, что налоговым законодательством предусмотрена возможность неплательщикам НДС выставлять налог в счетах-фактурах при продаже товаров (работ, услуг) (п.5 ст.173 НК РФ) для того, чтобы покупатель этот НДС включил в вычеты. В этом случае, продавец – неплательщик НДС, выделивший НДС в счете-фактуре, должен эту сумму заплатить в бюджет.

Следовательно, указанный способ уклонения от уплаты НДС заключается в неисчислении НДС, который подлежит уплате в бюджет в связи с выделением его в счетах-фактурах хозяйствующим субъектом, когда он не обязан был его выделять: при реализации товаров, не подлежащих налогообложению НДС, плательщиками единого налога на вмененный доход и единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения и т.д.

Порядок исчисления налога на прибыль, установленный главой 25 Налогового кодекса РФ, предполагает определение прибыли как разницы между доходами, полученными налогоплательщиком в налоговом периоде, и расходами, понесенными им в связи с осуществлением деятельности, направленной на извлечение дохода. Полученная таким образом налоговая база умножается на ставку налога.

В связи с этим, можно выделить два основных способа уклонения от уплаты налога на прибыль:

- путем занижения доходной части налоговой базы;

- путем завышения расходной части.

Конкретные проявления данных способов на практике весьма разнообразны, однако в целом сводятся к описанным ранее примерам, касающимся уклонения от уплаты НДС.

Таким образом, в практике экспертно-криминалистических подразделений органов внутренних дел выделяются пять типовых экспертных задач, ставящихся на разрешение налоговой экспертизы при расследовании уклонения от уплаты НДС и налога на прибыль:

1. Определение суммы неисчисленного НДС, подлежащего уплате исследуемым лицом в бюджет в конкретный исследуемый период, в результате формирования налоговой базы по НДС не в соответствии с законодательством о налогах и сборах (занижения налоговой базы по НДС).

2. Определение суммы неисчисленного НДС, подлежащего уплате исследуемым лицом в бюджет в конкретный исследуемый период, в результате применения налоговых вычетов по НДС не в соответствии с законодательством о налогах и сборах (завышения налоговых вычетов по НДС).

3. Определение суммы неисчисленного НДС, подлежащего уплате исследуемым лицом в бюджет в конкретный исследуемый период в связи с выставлением счетов-фактур с выделением в них сумм НДС, когда такое выделение необязательно.

4. Определение суммы неисчисленного налога на прибыль, подлежащего уплате исследуемым лицом в бюджет в конкретный исследуемый период, в результате формирования налоговой базы по налогу не в соответствии с налоговым законодательством путем занижения доходов исследуемого лица.

5. Определение суммы неисчисленного налога на прибыль, подлежащего уплате исследуемым лицом в бюджет в конкретный исследуемый период, в результате формирования налоговой базы по налогу не в соответствии с налоговым законодательством путем завышения расходов исследуемого лица.

Примеры различных формулировок вопросов по данным экспертным задачам раскрываются далее при рассмотрении конкретных типовых методик, а также содержатся в Приложении №1.

Возможно объединение экспертных задач в зависимости от обстоятельств совершения налоговых преступлений – уклонение более чем одним способом и одновременно от двух налогов.

На практике встречается постановка вопроса, предполагающего исследование всего порядка исчисления НДС и (или) налога на прибыль за один и более налоговый период и его соответствия налоговому законодательству. Указанная задача имеет ревизионный характер, поскольку требует проверки всей финансово-хозяйственной деятельности, либо значительной ее части. В связи с чем она не разрешается в ходе налоговой экспертизы, а относится к компетенции сотрудников подразделений документальных проверок и ревизий.

Во избежание постановки подобных ревизионных вопросов необходимо ориентировать следователя на формулирование вопросов с указанием на конкретные обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, содержащие нарушения налогового законодательства, по которым следователь осуществлял доследственную проверку и возбуждал уголовное дело.

На разрешение налоговой экспертизы, назначаемой при расследовании уклонения от уплаты НДС и налога на прибыль, не ставятся вопросы, требующие определения фиктивности отдельных операций или части финансово-хозяйственной деятельности, мнимости или притворности сделок. В случае проведения исследования и формулирования вывода по данным вопросам, эксперт выходит за пределы своей компетенции, поскольку осуществляет гражданско-правовую квалификацию, что является исключительной прерогативой лица, ведущего производство по уголовному делу.

При производстве налоговой экспертизы, назначаемой при расследовании уклонения от уплаты НДС и налога на прибыль, эксперт не отвечает на вопрос об экономической целесообразности понесенных налогоплательщиком затрат. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.^[1]

Подзадачи