Последовательность действий эксперта

1. Ознакомление со всеми объектами исследования, представленными в распоряжение эксперта, выделение идентификационных признаков документов, содержащих сведения о финансово-хозяйственной деятельности исследуемого лица, их описание во вводной части заключения с указанием местоположения в материалах уголовного дела.

2. Определение достаточности и полноты представленных документов для проведения исследования и дачи категоричных выводов. Полнота представления документов, отражающих доходы, определяется путем взаимного сопоставления регистров учета исследуемого лица и документов, характеризующих фактическое получение выручки или иного дохода (банковская выписка, первичные документы, неотраженные в учете, наличие ссылки на отсутствующие договоры и т.д.).

В случае, если даже по результатам удовлетворенного ходатайства о предоставлении дополнительных документов, необходимых для производства экспертизы, документов, отражающих доходы налогоплательщика, будет недостаточно, эксперт, тем не менее, проводит исследование и определяет минимальную сумму неисчисленного налога на прибыль и (или) НДС. При этом вывод эксперта будет содержать формулировку «не менее чем», поскольку существуют не представленные в распоряжение эксперта дополнительные документы, отражающие доходы, которые могут увеличить сумму неисчисленного налога. Такой вывод дается в пользу налогоплательщика и по своей сути категоричен.

При решении частной экспертной задачи в случае, когда налогоплательщик уклоняется от уплаты налогов путем неподачи налоговой декларации по НДС и (или) налогу на прибыль и полностью не исчисляет указанные налоги, эксперту необходимо оценить полноту представленных документов, отражающих также расходы исследуемого лица, в том числе по приобретению товаров (работ, услуг). Она определяется путем взаимного сопоставления регистров учета и документов, характеризующих фактическое осуществление затрат (банковская выписка, первичные документы, неотраженные в учете, наличие ссылки на отсутствующие договоры и т.д.). Однако, в случае отсутствия документов, отражающих расходы, о которых в материалах уголовного дела имеется упоминание, и их непредставления по ходатайству, эксперт не сможет провести исследование по расходной части налоговой базы. Вывод эксперта в указанных обстоятельствах по данной экспертной задаче должен звучать, как «не представляется возможным ответить на вопрос».

При данной частной экспертной задаче налоговые вычеты по НДС, в случае отсутствия счетов-фактур, можно принять к расчету по иным документам, которые подтверждают факт приобретения товаров (работ, услуг) и выставления соответствующего НДС. При этом необходимо четко отследить момент принятия суммы НДС к вычету и корректно отнести их к соответствующему налоговому периоду.

3. Определение экономического содержания хозяйственных операций, сведения о которых содержатся в представленных материалах, определение показателей исследуемой финансово-хозяйственной деятельности, являющихся объектом налогообложения и приводящих к формированию налоговой базы по налогу на прибыль и НДС.

4. Определение в пределах компетенции эксперта обязанностей исследуемого лица по выполнению положений налогового законодательства по исчислению НДС и налога на прибыль основывается на механизме расчета данных налогов, закрепленных в главе 21 и 25 Налогового кодекса РФ, соответственно. Данный этап заключается в построении так называемой «правовой модели» идеального поведения налогоплательщика по выполнению своих налоговых обязанностей исходя из норм налогового законодательства.

4.1. Механизм исчисления НДС, подлежащего уплате в бюджет:

Статьей 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории России, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию России.

Согласно статьям 153 и 154 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) и передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма НДС, подлежащая исчислению (статья 166 НК РФ) определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Налоговый период для НДС устанавливается как квартал.

Согласно статье 164 НК РФ установлены налоговые ставки по НДС, равные 0%, 10% и 18 %, а также 10/110% и 18/118% для определения НДС расчетным методом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную к уплате, на установленные этой статьей налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также иных документов в случаях, предусмотренных статьей 171 НК РФ.

Согласно статье 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы восстановленного налога.

 

4.2. Механизм исчисления налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет:

Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ прибылью российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно статье 248 НК РФ, к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

В соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Состав внереализационных доходов устанавливается статьей 250 НК РФ.

Расходами, согласно п.1 ст.252 НК РФ, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 256 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно статье 274 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. При этом прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Согласно статье 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль устанавливается в размере 20%, при этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет, а в размере 18% - в бюджеты субъектов России. Кроме того, для отдельных видов доходов данной статьей устанавливается дополнительный ряд ставок налога: 0%, 9%, 10% и 15%.

5. Установление фактического выполнения исследуемым лицом положений налогового законодательства по исчислению НДС и (или) налога на прибыль осуществляется путем извлечения из налоговых деклараций сведений о суммах НДС и (или) налога на прибыль, исчисленных исследуемым лицом к уплате в бюджет за исследуемый период.

6. Сопоставление результатов, полученных экспертом на этапах 4 и 5, т.е. сумм НДС и (или) налога на прибыль, которые налогоплательщик должен был исчислить к уплате в бюджет, с суммами, которые он исчислил и отразил в декларации. При этом, сопоставление осуществляется путем корректировки показателей, отраженных в декларации на показатели, установленные по результатам экспертного исследования. Полученная таким образом величина представляет собой размер влияния, которое оказало на исчисление налога неотражение отдельных операций, формирование налоговой базы не в соответствии с налоговым законодательством или иные способы, указанные в экспертной задаче, т.е., иными словами, сумму неисчисленного НДС и (или) налога на прибыль.

Важным этапом методики производства налоговой экспертизы является сопоставление показателей налоговой декларации с данными регистров, на основе которых она заполнялась. В силу различных причин возможны случаи несоответствия данных показателей. Эксперту следует предпринять все возможные способы, предоставленные уголовно-процессуальным законодательством, чтобы установить причину таких несоответствий и устранить их. В противном случае, эксперт проводит исследование с учетом следующего (далее в скобках указано для экспертной задачи по НДС).

Если сумма доходов (НДС с налоговой базы) по декларации меньше суммы доходов (НДС с налоговой базы) по регистрам, указанное несоответствие свидетельствует о том, что исследуемое лицо помимо тех действий, которые описаны в экспертной задаче как повлекшие неисчисление налога на прибыль и (или) НДС, не перенес часть дохода (НДС) из регистра в декларацию, что также является нарушением налогового законодательства. На данное обстоятельство эксперту необходимо указать в исследовательской части поскольку итоговая сумма неисчисленного налога будет включать в себя сумму налога, неисчисленного в результате данного нарушения. Указанная сумма равна произведению ставки налога на величину превышения доходов по регистрам над декларацией.

Если сумма доходов (НДС с налоговой базы) по декларации больше суммы доходов (НДС с налоговой базы) по регистрам, указанное несоответствие свидетельствует о том, что исследуемое лицо по каким-либо причинам включило в декларацию «лишние» доходы (НДС), не отраженные в регистрах. Поскольку эксперт, сопоставляя налоговые обязанности исследуемого лица с их фактическим выполнением, корректирует налоговую декларацию на показатели, установленные в ходе исследования, в сумме неисчисленного налога, полученного по результатам исследования, содержится сумма налога, излишне исчисленного налогоплательщиком. Таким образом, при проведении исследования будет учтена возможность того факта, что в качестве «лишних» в декларацию включены доходы (НДС с налоговой базы), неотраженные в регистрах.