Тема 5. Налог на прибыль организаций

Федеральный налог (гл. 25 НК РФ)

Налогоплательщики

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

С сумм выплачиваемых дивидендов, а также с доходов иностранных фирм, которые не имеют в России постоянных представительств, налог в бюджет перечисляют организации, которые выплачивают соответствующие доходы (налоговые агенты).

Объект налогообложения - прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью признается:

1) для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;

3) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации.

Порядок определения доходов и расходов

1. Доходы организации

Все доходы делятся на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы.

Доходы от реализации - это все поступления, которые связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), а также прочее имущество (основные средства, нематериальные активы, материалы).

При определении налоговой базы выручку необходимо уменьшить на НДС, акцизы и вывозные (экспортные) таможенные пошлины.

В целях налогообложения считается, что стоимость всех реализуемых вами товаров (работ, услуг) соответствует их рыночной цене.

Внереализационные доходы - это поступления, которые не связаны с выручкой от реализации товаров (работ, услуг). Перечень этих доходов приведен в статье 250 НК РФ. В частности, к ним относят:

1) доходы от купли-продажи валюты;

2) суммовые разницы;

3) доходы от сдачи имущества в аренду (если они получены не более чем по одному договору аренды в год);

4) доходы в виде процентов по предоставленным кредитам и займам, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

5) доходы, полученные от долевого участия в других фирмах, по договору простого товарищества;

6) суммы резервов (на оплату отпусков и вознаграждений за выслугу лет, по сомнительным долгам и т.п.), не использованных в отчетном (налоговом) периоде;

7) штрафы и пени за нарушение контрагентами условий договоров.

Перечень поступлений, которые не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, приведен в статье 251 НК РФ.

2. Расходы организации

Расходы должны быть экономически обоснованы (направлены на получение дохода) и документально подтвержденными.

При расчете налога на прибыль сумму полученных доходов можно уменьшить на сумму произведенных расходов, связанных с этими доходами. Перечень таких расходов не является закрытым.

Расходы должны быть экономически оправданны (непосредственно связаны с производством и реализацией продукции или получением внереализационных доходов) и документально подтверждены (первичными документами -актами, накладными, товарными чеками и т.д.).

Все расходы делят на расходы, которые связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и внереализационные расходы.

I. Расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг)

классифицируются на:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

а) Материальные расходы

Примерный перечень материальных расходов приведен в статье 254 НК РФ. К данному виду расходов относится стоимость любых использованных налогоплательщиком материальных ценностей, имеющих вещественную форму, кроме основных средств. В составе материальных расходов отражаются затраты на материалы, используемые как для производственных, так и для общехозяйственных нужд. В частности, к ним относятся расходы на приобретение:

1) сырья, материалов, используемых в процессе производства, для обеспечения технологического процесса;

2) материалов, используемых для упаковки и подготовки товара для реализации;

3) инструментов, инвентаря, спецодежды и другого имущества, на которое не начисляется амортизация;

4) комплектующих и полуфабрикатов, используемых при монтаже или подвергающихся дополнительной обработке на предприятии;

5) топлива, воды, энергии для технологических целей, отопления зданий, транспортных и других работ;

6) работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или собственными подразделениями фирмы;

7) услуг сторонних организаций по приему, хранению, уничтожению экологически опасных отходов.

Также к материальным затратам относят потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей (в пределах норм естественной убыли, утверждаемых Правительством РФ).

Сырье и материалы, списываемые при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), оцениваются одним из четырех методов (п. 8 ст. 254 НК РФ):

— по стоимости единицы запасов;

— по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

— по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

— по средней стоимости. Существует два варианта применения этого метода.

Налогоплательщик закрепляет выбранный способ в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Если понесенные за месяц материальные затраты относятся в налоговом учете к прямым расходам, налогоплательщик распределяет их между незавершенным производством и готовой продукцией способом, прописанным в налоговой учетной политике. Данные об остатках прямых расходов фиксируются в специальном налоговом регистре. Сумма косвенных материальных расходов в полном объеме уменьшает налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

б) Расходы на оплату труда

К расходам на оплату труда относят все выплаты работникам, которые предусмотрены законодательством или трудовыми и коллективными договорами (ст. 255 НК РФ). Исключение - выплаты, перечисленные в статье 270 НК РФ.

В частности, к расходам на оплату труда относят:

1) суммы заработной платы и выплаты стимулирующего характера, начисленные согласно принятым в организации формам оплаты труда;

2) начисления стимулирующего и компенсирующего характера, связанные с режимом и условиями работы;

3) денежные компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые при увольнении работника;

4) начисления работникам, увольняемым в связи с реорганизацией, ликвидацией предприятия или сокращением штата;

5) единовременные вознаграждения за выслугу лет;

6) расходы на оплату труда работников, несостоящих в штате фирмы, за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера (кроме оплаты труда индивидуальных предпринимателей);

7) расходы на формирование резервов на оплату отпусков работников и на выплату вознаграждения за выслугу лет.

в) Суммы начисленной амортизации

Объекты стоимостью менее 40 000 руб. амортизируемым имуществом не признаются.

В налоговом учете существует два метода амортизации основных средств:

Линейный метод

При использовании линейного метода месячная норма амортизации для каждого объекта основных средств определяется так:

┌───────────┐ ┌────────────────────────────────────┐

│ Норма │ = │ 1: Срок полезного использования│ х 100%

│амортизации│ │ основного средства (в месяцах) │

└───────────┘ └────────────────────────────────────┘

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется так:

┌────────────────────────┐ ┌───────────┐ ┌──────────────────────────┐

│Первоначальная стоимость│ x │ Норма │ = │ Сумма ежемесячных │

│ основного средства │ │амортизации│ │амортизационных отчислений│

└────────────────────────┘ └───────────┘ └──────────────────────────┘

Нелинейный метод

Для нелинейного метода начисления амортизации введен налоговый учет амортизационных групп (подгрупп), а не объектов, как для линейного (п. 2 ст. 259 НК РФ).

!!!: по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, которые входят в восьмую, девятую и десятую группы, амортизация может начисляться только линейным методом.

В целях применения нелинейного метода начисления амортизации используют следующие нормы:

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная)
Первая от 1 года до 2 лет	14,3
Вторая от 2 до 3 лет	8,8
Третья от 3 до 5 лет	5,6
Четвертая от 5 до 7 лет	3,8
Пятая от 7 до 10 лет	2,7
Шестая от 10 до 15 лет	1,8
Седьмая от 15 до 20 лет	1,3
Восьмая от 20 до 25 лет	1,0
Девятая от 25 до 30 лет	0,8
Десятая свыше 30 лет	0,7

Суммарный баланс каждой группы (подгруппы) ежемесячно уменьшают на суммы начисленной амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ):

┌───────────────────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│Сумма начисленной за один месяц│ │ Суммарный баланс │ │Норма амортизации для │

│амортизации для амортизационной│ = │ амортизационной │ х │амортизационной группы│: 100

│ группы (подгруппы) │ │группы (подгруппы)│ │ (подгруппы) │

└───────────────────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────────┘

Остаточную стоимость объектов определяют по формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ):

┌────────────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌───────────────────────────────┐

│Остаточная стоимость│ │ Первоначальная │ │ n│

│ объектов в группе │ = │(восстановительная)│ х │(1 - 0,01 х Норма амортизации) │

│ (подгруппе) │ │стоимость объектов │ │ │

└────────────────────┘ └───────────────────┘ └───────────────────────────────┘

где n - число полных месяцев, прошедших со дня включения объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу).

Суммарный баланс группы (подгруппы) уменьшают на остаточную стоимость имущества. Это происходитпри выбытии объекта амортизируемого имущества (п. 10, 11 ст. 259.2 НК РФ). Если после этого суммарный баланс равен нулю, то данная группа (подгруппа) должна быть ликвидирована.

Если суммарный баланс группы (подгруппы) станет меньше 20 000 рублей, то в следующем месяце эту группу (подгруппу) можно ликвидировать.

Результат относят на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

Переход с линейного метода на нелинейный возможен с начала нового года. Перейти обратно можно один раз в пять лет.

По основным средствам, работающим в агрессивной среде или в многосменном режиме, норма амортизации может быть увеличена максимум в два раза. Исключением являются основные средства, которые относят к первой-третьей амортизационным группам при начислении амортизации нелинейным методом.

По основным средствам, которые переданы в лизинг, норма амортизации может быть увеличена максимум в три раза, кроме основных средств, относящихся к первой-третьей амортизационным группам (ст. 259.3 НК РФ).

По основным средствам, которые законсервированы на период больше трех месяцев, амортизацию не начисляют. После расконсервации объекта амортизацию нужно начислять в прежнем порядке. Причем срок использования такого основного средства нужно увеличить на период консервации.

Если объект основных средств был реконструирован или модернизирован, то срок его полезного использования может быть увеличен. При этом он не должен превышать те сроки, которые установлены для амортизационной группы, в которую включено основное средство.

Амортизационная премия. Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

г) Прочие расходы

Примерный перечень перечислен в статье 264 НК РФ. В частности, к ним относят:

1) суммы начисленных налогов и сборов, кроме налога на прибыль, косвенных налогов (НДС, за исключением случаев, предусмотренных ст. 170 НК РФ, акцизов, экспортных пошлин) и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, а также таможенных пошлин и сборов;

2) расходы на сертификацию товаров (работ, услуг);

3) комиссионные сборы и другие подобные расходы за выполненные другими фирмами работы (оказанные услуги);

4) расходы по набору работников (включая расходы на оплату услуг кадровых агентств);

5) расходы на гарантийный ремонт и обслуживание выпущенных товаров;

6) платежи за взятое в аренду или лизинг имущество;

7) расходы на содержание служебного автотранспорта, а также компенсации за использование в служебных целях личных автомобилей (в пределах норм, установленных Правительством РФ);

8) расходы на командировки.

9) расходы на оплату юридических, информационных, консультационных, аудиторских услуг, публикацию бухгалтерской отчетности, а также услуг по ведению бухгалтерского учета и нотариальных услуг (последние - в пределах установленных тарифов);

10) расходы на оплату услуг по управлению фирмой или ее подразделениями, а также по предоставлению фирме работников сторонними организациями;

11) представительские расходы (в сумме, непревышающей 4% от расходов на оплату труда).

12) расходы на канцелярские товары;

13) расходы по договорам гражданско-правового характера (например, договорам подряда), которые заключены с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате фирмы;

14) стоимость бракованной, утратившей товарный вид и не реализованной в срок книжной продукции и продукции средств массовой информации (в пределах 10%, а по периодическим изданиям - 7% от стоимости тиража).

II. Внереализационные расходы

Внереализационными считаются расходы, которые напрямую не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Примерный перечень таких расходов приведен в статье 265 НК РФ. В частности, к ним относят:

1) расходы на содержание переданного в аренду имущества (если фирма сдает имущество в аренду не чаще чем один раз в год);

2) проценты, которые выплачены по полученным кредитам, займам и другим долговым обязательствам, а также выпущенным ценным бумагам (в пределах норм).

3) расходы на организацию выпуска ценных бумаг: подготовку проспекта эмиссии, изготовление бланков, регистрацию ценных бумаг и т.д.;

4) отрицательные курсовые разницы, которые возникают при купле-продаже валюты, а также при переоценке имущества и обязательств в валюте;

5) суммовые разницы при реализации (оприходовании) товаров (работ, услуг, имущественных прав);

6) расходы на формирование резервов по сомнительным долгам у фирм, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.

7) расходы на ликвидацию зданий и оборудования;

8) затраты на содержание законсервированных зданий и оборудования;

9) судебные расходы и арбитражные сборы;

10) затраты на аннулированные производственные заказы и производство, не давшее продукции;

11) признанные или присужденные судом штрафы, пени и другие санкции за нарушение условий договоров, а также суммы возмещения убытков или ущерба;

12) налоги по суммам кредиторской задолженности, которые фирма списала в связи с истечением срока исковой давности или по иным причинам (например, НДС);

13) расходы на оплату банковских услуг;

14) убытки прошлых лет, выявленные в текущем году;

15) потери от простоев по внутренним и внешним причинам;

16) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий.

Расходы, не учитываемые при расчете налогооблагаемой прибыли

Фирма не вправе учитывать в целях налогообложения следующие расходы (ст. 270 НК РФ):

1) расходы, которые должны осуществляться за счет прибыли, остающейся в распоряжении фирмы (расходы по уплате налога на прибыль, дивиденды учредителям, расходы по уплате налоговых санкций);

2) затраты, превышающие лимиты, установленные НК РФ и другими нормативными документами для отдельных видов расходов, например:

- сверхлимитные представительские расходы;

- сверхлимитные расходы на рекламу;

- сверхлимитные проценты по заемным средствам;

- расходы по оплате нотариальных услуг сверх норм, утвержденных статьей 22.1 Основ законодательства РФ о нотариате;

- расходы на добровольное страхование работников, не удовлетворяющие условиям, приведенным в статье 255 НК РФ, и т.п.;

3) дополнительные виды выплат работникам, не предусмотренные законодательством или трудовыми и коллективными договорами;

4) расходы, не связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) (например, стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с этой передачей).

Как рассчитать сумму налога

Фирмы определяют сумму налога на прибыль самостоятельно нарастающим итогом с начала года. Для этого нужно умножить налогооблагаемую прибыль на ставку налога.

Ставка налога на прибыль организаций - 20%.

С 1 января 2009 года налог на прибыль организаций зачисляется в бюджеты по следующим ставкам:

- в федеральный бюджет - 2%;

- в региональный бюджет - 18%.

Региональные власти могут уменьшать ставку налога на прибыль организаций в части, которая поступает в региональный бюджет. Однако она не может быть меньше 13,5%.

Организации, которые выплачивают доходы другим фирмам, должны удержать из выплаченных сумм налог на прибыль по таким ставкам:

┌───────────────────────────────────┬──────────────────────────────────────────────────────────────┐

│С дивидендов, выплаченных другим│1) если дивиденды выплачивают российским фирмам - с│

│фирмам │соблюдением ряда условий - 0%; │

│ │2) если дивиденды выплачивают российским фирмам - по ставке│

│ │9%; │

│ │3) если дивиденды выплачивают иностранным фирмам - по ставке│

│ │15% │

├───────────────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────────────────┤

│С доходов, выплаченных иностранным│1) если доходы получены от использования или сдачи в аренду│

│фирмам, не имеющим постоянных│судов, самолетов, иных транспортных средств, которые│

│представительств в России │применяются при международных перевозках, - по ставке 10%; │

│ │2) если доходы получены от другой деятельности - по ставке 20%│

└───────────────────────────────────┴──────────────────────────────────────────────────────────────┘

Если международным договором об избежании двойного налогообложения предусмотрены иные правила налогообложения доходов, уплаченных иностранным фирмам или полученных от иностранных фирм, то при уплате налога следует руководствоваться таким договором.

При этом иностранная организация должна представить российской фирме - налоговому агенту - подтверждение того, что она имеет постоянное место нахождения в государстве, с которым Россия подписала международный договор (соглашение). Это подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства и переведено на русский язык (ст. 312 НК РФ).

Существуют 2 метода определения доходов и расходов.

Метод начисления

Доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иной формы оплаты

Организации, которые реализуют товары (работы, услуги), датой получения дохода считают день перехода права собственности на отгруженные товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг).

Дату получения внереализационных доходов определяют в зависимости от вида дохода. Внереализационные расходы признаются в том же порядке, что и соответствующие им доходы.

Если доходы фирмы относятся к нескольким отчетным периодам, то их нужно распределить между ними одним из следующих способов:

- равномерно;

- пропорционально доле фактических расходов каждого отчетного периода в их общей сумме (если производственный цикл превышает один год).

Кассовый метод

Фирма может применять кассовый метод в том случае, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС за предыдущие четыре квартала была в среднем меньше 1 000 000 рублей за каждый квартал.

При превышении в течение года предельного размера суммы выручки налогоплательщик обязан перейти на метод начисления с начала этого года и пересчитать в соответствии с этим методом все доходы и расходы.

Дата получения дохода — дата поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг), имущественных прав, а также погашение задолженности иным способом

Расходами признаются затраты после их оплаты. Оплатой признается прекращение встречного обязательства приобретателем перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав)

Расходы нужно определять в соответствии с пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса.

Так, расходы на оплату труда принимаются после фактической выплаты зарплаты из кассы, а расходы на оплату работ (услуг) других фирм - по мере перечисления денег с расчетного счета.

Расходы на приобретение сырья и материалов признаются при соблюдении двух условий. Первое, общее для всех расходов - сырье и материалы должны быть оплачены поставщикам. Второе условие - они должны быть списаны в производство.

Перенос убытка с одного отчетного (налогового) периода на другой

Если в одном из кварталов текущего года (например, в I квартале) фирма получила убыток, а в последующем - прибыль, то налог на прибыль рассчитывается с учетом этого убытка.

Убытки прошлых лет фирма может учесть при расчете налога на прибыль (перенос убытка на будущее). Воспользоваться этим правом фирма может в течение десяти лет, следующих за годом получения этого убытка в следующих случаях:

- фирмы, получившие убыток могут уменьшить текущую налогооблагаемую базу на всю сумму полученного убытка;

- сумма убытка, не перенесенная на ближайший год, может быть перенесена целиком или частично на следующий год из последующих девяти;

- при получении убытков более чем в одном году их перенос на будущее осуществляется в очередности их получения;

- фирма обязана хранить документы, подтверждающие размер полученного убытка, в течение всего срока его погашения.

Уплата налога

В течение года фирмы должны уплачивать в бюджет авансовые платежи по налогу на прибыль.

1. Ежеквартальные авансовые платежи

Ежеквартальные авансовые платежи уплачивают:

- организации, у которых за предыдущие 4 квартала доходы от реализации не превышали в среднем 10 000 000 рублей за каждый квартал,

- бюджетные учреждения,

-иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство,

-некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации,

-участники простых товариществ,

- инвесторы соглашений о разделе продукции,

- выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода (1 квартал, полугодие, 9 месяцев) уплачиваются не позднее 28 дней со дня окончания отчетного периода.

2. Ежемесячные авансовые платежи

Все остальные фирмы должны платить авансовые платежи ежемесячно. Использовать выбранный метод расчета авансовых платежей фирма должна в течение всего года.

Есть два способа уплаты ежемесячных авансовых платежей:

исходя из суммы налога за прошлый квартал;

В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа:

в 1 квартале года = авансовый платеж, подлежащий уплате в последнем квартале предыдущего года.

во 2 квартале года = 1/3 * авансовый платеж за первый квартал

в 3 квартале года = 1/3 * (авансовый платеж по итогам полугодия - авансовый платеж по итогам первого квартала).

в 4 квартале года = 1/3 * (авансовый платеж по итогам девяти месяцев - авансовый платеж по итогам полугодия)

Ежемесячные авансовые платежи уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца.

По окончании квартала фирма должна сопоставить сумму уплаченных ежемесячных платежей с суммой налога, которая рассчитывается исходя из прибыли, фактически полученной за квартал.

Если рассчитанная сумма налога будет больше суммы уплаченных ежемесячных платежей, то по итогам квартала налог надо доплатить. Сделать это нужно до 28-го числа месяца, следующего за прошедшим кварталом.

Если же рассчитанная сумма налога окажется меньше суммы авансовых платежей, то можно подать заявление в налоговую инспекцию с просьбой зачесть сумму переплаты в счет предстоящих платежей или вернуть ее.