Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость так же, как и налог на прибыль, рассчитывается методом «по оплате» и является разностью между двумя составляющими — величиной НДС от выручки и величиной НДС по приобретенным ТМЦ (оплаченным в отчетном бюджетном периоде материальным ценностям). НДС по оплаченным в бюджетном периоде ТМЦ не зависит от фактора цен по продукту А. Следовательно, эффект на величину НДС к начислению от снижения отпускных цен на продукт А определяется динамикой НДС от выручки.

База начисления НДС от выручки (объем погашения дебиторской задолженности) за отчетный бюджетный период уменьшается на 5 млн. руб. (см. табл. 105), что обусловливает снижение величины налога на добавленную стоимость (см. табл. 106). Ставка начисления НДС от выручки рассчитывается следующим образом. Объем реализации с НДС равен 1,2 X, где величина НДС составляет 0,2 X. Отсюда ставка начисления НДС равна 0,167 (0,2/1,2), то есть 16,7% от объема реализации.

Таблица 106. Эффект уменьшения величины налога на добавленную стоимость в результате снижения отпускных цен на продукт А, тыс. руб.

Показатели	База начисления НДС (от выручки)	Ставка начисления НДС	Расчетная величина НДС (от выручки)
(1)	(2)	(3)	(4)=(2)х(3)
1. План	25000	0,167	4175
2. План с учетом эффекта снижения отпускных цен на продукт А	20000	0,167	3340
3. Эффект снижения отпускных цен на продукт А (=(2)-(1))	5000		-835

Таким образом, в результате снижения отпускных цен на продукт А расчетная величина НДС уменьшается с 4175 до 3340 тыс. руб., то есть на 835 тыс. руб.

(11) Сучетом снижения расчетных величин налога на прибыль и НДС эффект от снижения отпускных цен на продукт А на чистую прибыль предприятия за отчетный бюджетный период составляет 11693,7 (-13977,3 + 1448,6 + 835) тыс. руб. (неблагоприятное отклонение).

Расчет совокупного эффекта, оказываемого на конечные финансовые результаты (чистую прибыль) предприятия и изменение балансовых остатков оборотных активов за отчетный бюджетный период в результате снижения отпускных цен на продукт А приведен в табл. 107.

Таблица 107. Расчет совокупного эффекта, оказываемого на конечные финансовые результаты (чистую прибыль) и изменение величины оборотных активов предприятия за отчетный бюджетный период за счет снижения отпускных цен на продукт А со 100 до 50 тыс. руб./т

Показатели	Величина, тыс. руб.
1. Эффект на чистую прибыль (=(1.1)-(1.2)-(1.3))	-11693,7 тыс. руб.
1.1. Отклонение выручки (повышение физического объема продаж при снижении отпускных цен)	-10000
1.2. Отклонение себестоимости реализации (=(1.2.1)+(1.2.2))	3977,3
1.2.1. Отклонение прямых коммерческих расходов	577,3
1.2.2. Отклонение производственных затрат в себестоимости реализации	3400
1.3. Отклонение по начисленным налогам (=(1.3.1)+(1.3.2))	-2283,6
1.3.1. Отклонение расчетной величины налога на прибыль	-1448,6
1.3.2. Отклонение расчетной величины налога на добавленную стоимость	-835
2. Эффект на изменение величины оборотных активов (=(2.1)+(2.2)+(2.3))	-11744
2.1. Отклонение величины материальных оборотных средств (=(2.1.1)+(2.1.2)+(2.1.3))	-1744
2.1.1. Отклонение запасов сырья и материалов	-1695
2.1.2. Отклонение остатков незавершенного производства	0
2.1.3. Отклонение запасов готовой продукции	-49
2.2. Отклонение величины дебиторской задолженности	-5000
2.3. Отклонение величины остатка денежных средств	-5000
Справочно. Основные комбинированные эффекты:
комбинированный эффект на отклонение маржинального дохода по продукту А (факторы «Снижение отпускных цен на продукт А» и «Увеличение эффективности прямых коммерческих расходов»);	170,4
комбинированный эффект на отклонение маржинального дохода по продукту А (факторы «Снижение отпускных цен на продукт А» и «Отклонение бюджета закупок вспомогательных материалов»	35,125

Табл. 107 является итогом горизонтального межфакторного анализа эффекта, оказываемого на конечные финансовые показатели компании за отчетный бюджетный период, в результате ценовой политики по одному из продуктов (А). Можно следующим образом прокомментировать полученные выводы из проведенного фрагмента вертикального анализа.

Во-первых, фактор Р_А (снижение отпускных цен на продукт А со 100 до 50 тыс. руб./т) привел к значительному неблагоприятному совокупному эффекту, оказываемому на конечные финансовые результаты (чистую прибыль) предприятия за отчетный бюджетный период, который существенно отличается от прямого эффекта за счет снижения цен (общее ценовое отклонение (строка 1.1.2 табл. 91)). Общее ценовое отклонение по продукту А составляет (-15000) тыс. руб., в то время как совокупный (реальный) эффект от снижения отпускных цен на продукт А, оказываемый на чистую прибыль, равен (-11693,7) тыс. руб. Разность величин прямого и совокупного эффекта обусловливается наличием ряда «вторичных» эффектов, оказываемых на конечные финансовые результаты от изменения уровня цен на продукт А (увеличение физического объема продаж, повышение величины прямых коммерческих расходов, увеличение себестоимости реализации в части производственных затрат при некотором сокращении удельной себестоимости выпуска).

Во-вторых, снижение отпускных цен на продукт А повлияло не только на уровень чистой прибыли предприятия, но и на величину и структуру оборотных активов, а следовательно и на ликвидность бизнеса. В результате снижения цен общая величина оборотных средств предприятия уменьшилась на 11744 тыс. руб. При этом снизились балансовые остатки материальных оборотных средств, дебиторской задолженности и денежных средств (то есть уменьшились значения всех трех показателей ликвидности — текущей, абсолютной и срочной). Нормативная оценка эффекта фактора Р_А на изменение величины и структуры оборотных активов и, следовательно, на ликвидность (текущую платежеспособность) бизнеса предприятия возможна только при сопоставлении данного эффекта с общими показателями исполнения финансового бюджета компании (отклонений фактических и плановых величин отчета об изменении финансового состояния — см. табл. 49). Так:

• фактическое значение коэффициента текущей ликвидности на начало отчетного бюджетного периода (2,15) находилось в диапазоне нормативных значений (от 1,5 до 2,5). При этом данный показатель текущей ликвидности соответствовал величинам совокупных оборотных активов (144 300 тыс. руб.) и краткосрочных обязательств 67000 тыс. руб. [(144300 / 67000) = 2,15]. Эффект от снижения цен по продукту А, оказываемый на уменьшение совокупной величины оборотных активов компании на 11744 тыс. руб., приводит к снижению коэффициента текущей ликвидности до 1,97 [(144300 - 11744)/ 67000)]. Новая величина также находится в диапазоне нормативных значений. Важно и то, что отклонение фактического и планового коэффициентов текущей ликвидности на конец отчетного бюджетного периода было незначительным; при этом оба коэффициента (1,87 и 1,9 соответственно) находились в диапазоне нормативных значений. Следовательно, эффект от уменьшения величины совокупных оборотных активов предприятия в результате снижения цен на продукт А был скорее благоприятным и заключался в снижении иммобилизационных издержек предприятия при отсутствии роста финансовых издержек (от снижения ликвидности);

• фактическое значение коэффициента срочной ликвидности на начало отчетного бюджетного периода (0,84) было в принципе приемлемым, но несколько ниже оптимального уровня (в районе 1). За бюджетный период было запланировано некоторое снижение данного коэффициента до 0,8, реально же он возрос до 0,92. Уменьшение величины расчетов и денежных средств на 10 млн.руб. в результате снижения отпускных цен на продукт А приводит к падению коэффициента срочной ликвидности до 0,687 ((56000 - 10000)/67000), что уже находится в пределах минимально допустимых значений (0,6 — 0,7). Поэтому издержки от потери текущей платежеспособности предприятия вследствие уменьшения суммарной величины расчетов и денежных средств достаточно высоки, и эффект от снижения отпускных цен по продукту А, оказываемый на снижение балансовых остатков расчетов и денежных средств, может быть оценен как неблагоприятный;

• фактическое значение коэффициента абсолютной ликвидности на начало отчетного бюджетного периода (0,12) было близко к минимально допустимому значению (0,1). При этом, однако, следует заметить, что фактически коэффициент абсолютной ликвидности за бюджетный период возрос до 0,32. Это значение является завышенным и означает избыточную иммобилизацию денежных средств на расчетном счете и в кассе предприятия, поэтому финансовые издержки от уменьшения остатка денежных средств на 5 млн. руб. вследствие снижения отпускных цен на продукт А можно оценить как «нулевые».

Конец примера по расчету совокупного эффекта, оказываемого на конечные финансовые результаты фактором цены реализации продукта А

Конечным результатом горизонтального (межфакторного) анализа операционного бюджета является составление сводной таблицы отклонений параметров операционного бюджета, обобщающей расчеты эффекта, оказываемого на конечные финансовые результаты отклонений по отдельным факторам хозяйственной деятельности (табл. 108).

Таблица 108. Структура сводной таблицы отклонений параметров операционного бюджета («выходной» отчет горизонтального межфакторного анализа)

Отклонения бюджетных параметров	Совокупный эффект, оказываемый на конечные финансовые результаты (чистую прибыль) и изменение остатков оборотных активов и краткосрочных обязательств предприятия, тыс. руб.
I. Бюджетные параметры продукта А
1. Параметр РА (снижение цен на продукт А со 100 до 50 тыс. руб./т)
1.1. Эффект, оказываемый на чистую прибыль	-11693,7
1.2. Эффект, производимый на изменение величины оборотных активов (=(1.2.1)+(1.2.2)+ +(1.2.3)+(1.2.4)+(1.2.5))	-11744
1.2.1. Сырье, материалы, комплектующие	-1695
1.2.2. Незавершенное производство	0
1.2.3. Готовая продукция	-49
1.2.4. Дебиторская задолженность	-5000
1.2.5. Денежные средства	-5000
2. Параметр ВА («не вынужденный потребностями сбыта» дополнительный выпуск продукта А в размере 85 т))	.........
3. Параметр (ТР)А (снижение трудоемкости выпуска продукта А на 0,56 трудочасов/т)	..........
Всего по бюджетным параметрам продукта А	..........
II. Бюджетные параметры продукта Б	..........
III. Бюджетные параметры продукта В	..........
IV. Общие (для всех продуктов) бюджетные параметры	..........
V. Всего по бюджетным параметрам: (=(I)+(II)+(III)+(IV))	..........
VI. Комбинированные эффекты	..........
VII. Всего по бюджетным параметрам с учетом комбинированных эффектов: (=(V)+(VI))	..........

Итак, сводная таблица отклонений параметров операционного бюджета (см. табл. 108) является «выходным» (конечным) результатом горизонтального межфакторного анализа операционного бюджета. Строго говоря, результирующие показатели (отклонение чистой прибыли) в сводной таблице отклонений вертикального анализа (см. табл. 91) и в сводной таблице отклонений горизонтального анализа (см. табл. 108) должны совпадать. При практическом проведении комплексного (вертикального плюс горизонтального) план-факт анализа исполнения операционного бюджета всегда будет существовать небольшое расхождение величины отклонения чистой прибыли (вертикальный анализ) и величины суммарного эффекта факторов на чистую прибыль (горизонтальный анализ), связанное с тем, что невозможно учесть все комбинированные эффекты факторов на конечные финансовые результаты предприятия.

Итак, «спустившись» на стадии вертикального анализа от «абстрактного к конкретному», вновь на стадии горизонтального анализа «взошли» «от конкретного к абстрактному». По результатам горизонтального анализа уже можно делать определенные нормативные выводы о наиболее сильных и слабых местах в хозяйственной деятельности предприятия за прошедший (отчетный) бюджетный период. Для этого целесообразно ранжировать совокупные эффекты факторов хозяйственной деятельности на конечные финансовые результаты предприятия (отдельно благоприятные и неблагоприятные эффекты) в соответствии с их величиной (табл. 109).

Таблица 109. Пример ранжирования совокупных эффектов факторов хозяйственной деятельности по степени их воздействия на конечный финансовый результат

Бюджетный параметр	Совокупный эффект на конечные финансовые результаты, тыс. руб.
А. Благоприятные отклонения
1. Повышение цен на продукт В (фактор РВ)	5415
2. Эффективность управления налогами на предприятии (фактор ЭНП)	3062,5
3. Исполнение бюджета снабжения (фактор ИБЗ)	2170,5
4. Снижение энегоемкости выпуска продукта В (фактор ЭКВ)	1890
5. Снижение трудоемкости выпуска продукта В (фактор(ТРВ)	1613
6. Отклонение эффективности материальных ОПР (фактор ЭМЗОПР)	1503
....................	........
....................	........
Б. Неблагоприятные отклонения
1. Снижение цен на продукт А (фактор РА)	-11 693,7
2. Снижение цен на продукт Б (фактор РБ)	-11 508
3. Повышение ставок тарифов на электроэнергию (фактор ТЭН)	-4935
4. Изменение ставок тарифов по зарплате (фактор ТЗП)	-3994,1
5. Снижение эффективности материальных затрат в общехозяйственных расходах (фактор ЭМЗОХР)	-989
6. Повышение ставок тарифов по коммунальным платежам (фактор ТКУ)	-785
7. Повышение материалоемкости выпуска продукта В (фактор МКВ)	-600
.....................	.........
.....................	.........

SWOT-анализ (анализ «сильных» и «слабых» мест бизнеса предприятия по итогам прошедшего бюджетного периода) как раз и основывается на сравнении величин совокупного эффекта по различным факторам хозяйственной деятельности.

Как было уже отмечено, первичные факторы хозяйственной деятельности — это либо конкретные управленческие решения (например, в сфере ценообразования), либо показатели эффективности по отдельным сегментам бизнеса, «закрепленным» за соответствующими подразделениями (центрами ответственности). При таком подходе величина совокупного эффекта, оказываемого отдельным фактором, — это количественный «рычаг» воздействия (благоприятного или неблагоприятного) на конечные финансовые результаты предприятия в результате принятия того или иного управленческого решения либо от функционирования подразделения на контролируемом им участке хозяйственной деятельности.

Помимо планово-аналитической (SWOT-анализ, то есть анализ «сильных и слабых мест») горизонтальный межфакторный анализ выполняет и контрольную функцию, иными словами, он является основой для сравнительной оценки деятельности подразделений (центров ответственности) по итогам отчетного бюджетного периода.

Отметим, что сама структура бюджетных параметров (факторов хозяйственной деятельности) специфицируется исходя из организационной структуры предприятия и степени делегирования полномочий различным подразделениям (центрам ответственности). Так, в нашем примере фактор уровень тарифов по заработной плате (ТЗП) является сводным, то есть объединяет в одном показателе тарифные ставки в производственной и сбытовой деятельности, в общепроизводственных и административных расходах. Такое агрегирование в горизонтальном анализе возможно только в том случае, если тарифы по заработной плате централизованно устанавливаются аппаратом управления. Если же производственные линии получают статус центров прибыли (см. параграф 6.2), то необходимо считать уже отдельно совокупный эффект по отклонениям тарифов по заработной плате в разрезе отдельных центров ответственности.

Таким образом, горизонтальный анализ не только дает количественную оценку реального воздействия управленческих решений, относящихся к компетенции различных центров ответственности, на конечные финансовые результаты, но и служит основой системы материального стимулирования по результатам деятельности подразделений за бюджетный период. Здесь важно не только то, что совокупный эффект от снижения цен по продукту А на чистую прибыль составил (-11693,7) тыс. руб., но и то, что ответственность за принятие данного решения лежит на ПЭУ, коммерческой дирекции или другом подразделении.

Для иллюстрации приведем наглядный пример того, как изменится ответственность различных служб по одним и тем же величинам отклонений операционного бюджета (см. табл. 109) при различных вариантах построения организационной структуры и системы управления на предприятии.

Рассматриваются два варианта организационной структуры и системы управления на предприятии:

• линейно-функциональная система управления;

• дивизиональная система управления.

Распределение полномочий по контролю отдельных бюджетных параметров (факторов хозяйственной деятельности) между аппаратом управления и отдельными «полевыми» подразделениями предприятия при линейно-функциональной системе управления в упрощенной форме изображено на схеме 45.

Схема 45. Построение организационной структуры и системы управления на предприятии по линейно-функциональному принципу (один из возможных подвариантов)

Линейно-функциональная система управления характеризуется внутрифирменным разделением труда по стадиям финансового цикла, иными словами, отдел снабжения монопольно отвечает за все закупки, служба производства в целом (как единый центр ответственности) — за выполнение производственной программы, отдел сбыта (или коммерческая дирекция) — за продажи.

Построение системы управления по линейно-функциональному принципу соответствует пооперационному разделению труда между цехами основного производства: цеха специализируются на выполнении определенных технологических операций (например, литейный цех, кузнечный цех, сборочный цех) и поэтому объективно не могут быть выделены в обособленные бизнес-единицы.

Отметим, что при линейно-функциональной системе управления уровень тарифов по заработной плате и другие бюджетные параметры устанавливаются аппаратом управления трем центрам ответственности — службам снабжения, производства и сбыта.

В отличие от линейно-функциональной, дивизиональная система управления (схема 46) основана на внутрифирменном разделении труда по производственным линиям.

Схема 46. Построение организационной структуры и системы управления на предприятии по дивизиональному принципу (один из возможных подвариантов)

При дивизиональном принципе разделения труда производственные подразделения (цеха) полностью контролируют технологический (производственный) цикл по отдельным продуктам, поэтому появляется объективная возможность выделения их в отдельные бизнес-единицы с передачей на уровень цехов функций по сбыту продукции («разукрупнение» функций сбыта). Соответственно, каждое выделенное в обособленную бизнес-единицу подразделение (цех) является отдельным центром ответственности во взаимоотношениях с аппаратом управления. Распределение контролируемых бюджетных параметров (факторов хозяйственной деятельности) при вариантах организационной структуры и системы управления, основанных на линейно-функциональном и дивизиональном принципе, приведено в табл. 110.

Таблица 110. Контроль над факторами хозяйственной деятельности при линейно-функциональной и дивизиональной системах управления

Бюджетный параметр	Совокупный эффект на конечные финансовые результаты, тыс. руб.	Центр ответственности при линейно-функциональной системе управления	Центр ответственности при дивизиональной системе управления
А. Благоприятные отклонения
1. Повышение цен на продукт В (фактор рв)	5415	Аппарат управления (или отдел сбыта)	Бизнес-единица В
2. Эффективность управления налогами на предприятии (фактор ЭНП)	3062,5	Аппарат управления	Аппарат управления
3. Исполнение бюджета снабжения (фактор ИБЗ)	2170,5	Отдел снабжения	Отдел снабжения
4. Снижение энегоемкости выпуска продукта В (фактор ЭКВ)	1890	Служба производства	Бизнес-единица В
5. Снижение трудоемкости выпуска продукта В (фактор ТРВ)	1613	Служба производства	Бизнес-единица В
6. Отклонение эффективности материальных ОПР (фактор ЭМЗОПР)	1503	Служба производства	Общепроизводственные службы
Б. Неблагоприятные отклонения
1. Снижение цен на продукт А (фактор РА)	-11693,7	Аппарат управления (или отдел сбыта)	Бизнес-единица А
2. Снижение цен на продукт Б (фактор PБ)	-11508	Аппарат управления (или отдел сбыта)	Бизнес-единица Б
3. Повышение ставок тарифов на электроэнергию (фактор ТЭН)	-4935	Внешний фактор	Внешний фактор
4. Изменение ставок тарифов по зарплате (фактор ТЗП)	-3994,1	Аппарат управления	Аппарат управления
5. Снижение эффективности материальных затрат в общехозяйственных расходах (фактор ЭМЗОХР)	-989	Аппарат управления	Аппарат управления
6. Повышение ставок тарифов по коммунальным платежам (фактор ТКУ)	-785	Внешний фактор	Внешний фактор
7. Повышение материалоемкости выпуска продукта В (фактор МКВ)	-600	Служба производства	Бизнес-единица В

По табл. 110 отметим, что поскольку подразделение (центр ответственности) контролирует фактор хозяйственной деятельности, то, соответственно, совокупный эффект на конечные финансовые результаты предприятия вследствие отклонения фактического значения данного фактора от планового, должен учитываться при оценке деятельности именно этого подразделения.

Анализ по центрам ответственности (на основе горизонтального межфакторного анализа) является основой построения системы материального стимулирования на предприятии. Об этом расскажем в главе 8.