Облік нематеріальних активів і гудвілу

 

 

Облік нематеріальних активів. Методологічні засади форму- вання у бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи та розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначені По- ложенням (стандартом) бухгалтерського обліку 8 “Нематеріальні ак- тиви”. Відповідно до цього положення, нематеріальний актив – це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути іде- нтифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного цик- лу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміні- стративних цілях чи надання в оренду іншим особам.

Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо ко-

жного об’єкта за такими групами:

– права користування природними ресурсами (право користу- вання надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологіч- ною та іншою інформацією про природне середовище тощо);

– права користування майном (право користування земельною ділянкою, крім права постійного користування земельною ділянкою, відповідно до земельного законодавства, право користування будів- лею, право на оренду приміщень тощо);

– права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування то- що);

– права на об’єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, ком- понування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо);

– авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп’ютерні програми, програми для елект- ронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), вико- нання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мов- лення тощо);

– незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи;

– інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності,

використання економічних та інших привілеїв тощо).

Придбаний або отриманий нематеріальний актив відображаєть- ся в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економіч- них вигод, пов’язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена.

Нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство має:

– намір, технічну можливість та ресурси для доведення немате- ріального активу до стану, в якому він придатний для реалізації або використання;

– можливість отримання майбутніх економічних вигод від реа-

лізації або використання нематеріального активу;

– інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних з розробкою нематеріального активу.

Якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям

визнання, то витрати, пов’язані з його придбанням чи створенням, ви- знаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.

Не визнаються активом, а підлягають відображенню у складі ви- трат того звітного періоду, в якому вони були здійснені: витрати на дослідження; витрати на підготовку і перепідготовку кадрів; витрати на рекламу та просування продукції на ринку; витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини; витра- ти на підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань і витрати на створення торгових марок (товарних знаків).

Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на ба-

ланс підприємства за первісною вартістю.

Первісна вартість придбаного нематеріального активу склада- ється з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних зни- жок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням та дове- денням до стану, у якому він придатний для використання за призна- ченням.

Фінансові витрати не включаються до первісної вартості нема- теріальних активів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 “Фінансові витрати”).

Первісна вартість нематеріального активу, придбаного в резуль- таті обміну на подібний об’єкт, дорівнює залишковій вартості переда- ного нематеріального активу. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю нематеріального активу, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є йо- го справедлива вартість із включенням різниці до фінансових резуль- татів (витрат) звітного періоду.

Первісна вартість нематеріального активу, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний об’єкт, дорівнює справедливій вартості переданого нематеріального активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отри- мана) під час обміну.

Первісною вартістю безоплатно отриманих нематеріальних ак-

тивів є їх справедлива вартість на дату отримання з урахуванням ви-

трат на придбання.

Первісною вартістю нематеріальних активів, що внесені до ста- тутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням будь-яких витрат на придбання.

Нематеріальні  активи,  отримані  внаслідок  об’єднання  підпри-

ємств, оцінюються за їх справедливою вартістю.

Первісна вартість окремого об’єкта нематеріальних активів, сплачених загальною сумою, визначається шляхом розподілу сплаче- ної суми пропорційно до справедливої вартості кожного з придбаних об’єктів.

Первісна вартість нематеріального активу, створеного підприєм- ством, включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні ви- трати, інші витрати, безпосередньо пов’язані із створенням цього не- матеріального активу та приведення його до стану придатності для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій тощо).

Первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов’язаних із удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей та строку використання, які сприяти- муть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод.

Витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в придат- ному для використання стані та одержання первісно визначеного роз- міру майбутніх економічних вигод від його використання, включа- ються до складу витрат звітного періоду.

Підставою для оприбуткування об’єктів нематеріальних активів можуть бути такі документи:

– патент на винахід, патент на промисловий зразок;

– свідоцтво України на знак для товарів і послуг;

– авторський договір або договір з організаціями, які управля-

ють майновими правами авторів на колективній основі;

– патент на сорт;

– дозвіл на виробництво, реалізацію та використання насіння;

– рахунки за придбання програмного забезпечення, “ноу-хау”, місця на товарних або фондових біржах, майнового комплексу та роз- рахунку суми гудвілу по ньому;

– документи, які підтверджують витрати на створення немате-

ріальних активів.

Згідно з Наказом Мінфіну України від 22.11.2004 р. №732 “Про затвердження типових форм первинного обліку об’єктів права інтеле- ктуальної власності у складі нематеріальних активів” застосовують такі форми первинних документів з обліку відповідних об’єктів:

“Акт введення в господарський оборот об’єкта права інтелекту- альної власності у складі нематеріальних активів” (ф. НА-1) – засто- совується для оформлення операцій із введення в господарський обо- рот і використання окремих придбаних (створених) об’єктів інтелек- туальної власності;

“Інвентарна картка обліку об’єкта права інтелектуальної власно- сті у складі нематеріальних активів” (ф. НА-2) – використовується для аналітичного обліку нематеріальних активів;

“Акт вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної власнос- ті у складі нематеріальних активів” (ф. НА-3) – застосовується для оформлення вибуття таких об’єктів при їх списанні (ліквідації);

“Інвентаризаційний опис об’єктів права інтелектуальної власно- сті у складі нематеріальних активів” (ф. НА-4) – призначений для оформлення даних інвентаризації нематеріальних активів.

Облік нематеріальних активів здійснюють на рахунку 12 “Нема- теріальні активи” за такими субрахунками: 121 “Права користування природними                    ресурсами”, 122 “Права користування майном”, 123 “Права на комерційні позначення”, 124 “Права на об’єкти промисло- вої власності”, 125 “Авторське право та суміжні з ним права”, 127 “Інші нематеріальні активи”.

На субрахунку 121 “Права користування природними ресурса- ми” ведуть облік наявності об’єктів права користування ресурсами природного середовища. До них належать: права користування над- рами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та ін- шою інформацією про природне середовище.

На субрахунку 122 “Права користування майном” ведуть облік наявності прав користування майном (право користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо).

На субрахунку 123 “Права на комерційні позначення” ведуть об- лік наявності права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменуван- ня тощо).

На субрахунку 124 “Права на об’єкти промислової власності”

ведуть облік наявності прав на об’єкти промислової власності (права на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, поро- ди тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, коме- рційні таємниці, у тому числі ноу-хау тощо).

На субрахунку 125 “Авторське право та суміжні з ним права” ведуть облік наявності авторського права та суміжних з ним прав (право на літературні, художні, музичні твори, комп’ютерні програми, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо).

На субрахунку 127 “Інші нематеріальні активи” ведуть облік ін- ших нематеріальних активів, якими володіє підприємство (права на здійснення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

За дебетом рахунку 12 “Нематеріальні активи” відображають придбання або отримання в результаті розробки (від інших фізичних або юридичних осіб) нематеріальних активів, які обліковуються за первісною вартістю, та суму дооцінки таких активів в кореспонденції з кредитом рахунків: 14 − повернення фінансових інвестицій немате- ріальними активами; 15 − придбання, створення (виготовлення) нема- теріальних активів на підприємстві власними силами; 18 − повернен- ня нематеріальних активів, які були передані у фінансову оренду; 37 − придбання об’єктів через підзвітних осіб; 41 − надходження об’єктів як внесків у пайовий капітал; 42 − дооцінка нематеріальних активів;

46 − надходження об’єктів як внески у статутний капітал; 48 − надхо- дження об’єктів як цільові внески і гуманітарна допомога; 53 − при- дбання об’єктів у фінансову оренду; 74 − безоплатне надходження нематеріальних активів та ін.

За кредитом рахунку 12 “Нематеріальні активи” обліковують ви- буття       внаслідок продажу,  безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигод від їх викорис- тання та суму уцінки нематеріальних активів в кореспонденції з дебе- том рахунків: 13 − списання накопиченої амортизації нематеріальних активів при їх вибутті внаслідок ліквідації, реалізації тощо; 18 − пе- редача у фінансову оренду; 42 − уцінка нематеріальних активів; 97 (85 − для підприємств, які використовують рахунки класу 8 “Витрати за елементами”) − списання залишкової вартості нематеріальних ак- тивів при їх вибутті та ін.

Підприємство  може  здійснювати  переоцінку  за  справедливою

вартістю на дату балансу тих нематеріальних активів, щодо яких іс- нує активний ринок. Активний ринок – це ринок, якому притаманні такі умови: предмети, що продаються та купуються на цьому ринку, є однорідними; у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців і покупців; інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

У разі переоцінки окремого об’єкта нематеріального активу слід переоцінювати всі інші активи групи, до якої належить цей нематері- альний актив (крім тих, щодо яких не існує активного ринку).

Якщо підприємством проведена переоцінка об’єктів групи нема-

теріальних активів, то надалі вони підлягають щорічній переоцінці.

Переоцінена первісна вартість та накопичена амортизація об’єкта нематеріального активу визначаються як добуток відповідно первісної вартості або накопиченої амортизації та індексу переоцінки. Індекс переоцінки           визначається діленням     справедливої            вартості об’єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість. Якщо за- лишкова вартість об’єкта нематеріальних активів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням спра- ведливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вар- тості без зміни суми накопиченої амортизації об’єкта.

Відомості про зміни первісної вартості та суми накопиченої амо- ртизації нематеріальних активів заносяться до регістрів їх аналітич- ного обліку.

Сума дооцінки залишкової вартості об’єкта нематеріальних ак- тивів відображається у складі додаткового капіталу (дебет рахунку 12 “Нематеріальні активи” і кредит рахунку 42 “Додатковий капітал”), а сума уцінки – у складі витрат звітного періоду (дебет рахунку 97 “Ін- ші витрати” і кредит рахунку 12 “Нематеріальні активи”).

Чергову індексацію нематеріальних активів, по яких уже раніше проводилась дооцінка та уцінка, відображають у такому порядку:

– дооцінку у сумі, яка не перевищує різницю між попередніми уцінками і попередніми дооцінки залишкової вартості об’єкта, спря- мовують в доходи звітного періоду (дебет рахунку 12 “Нематеріальні активи” і кредит рахунку 74 “Інші доходи”), а перевищення цієї різ- ниці – на збільшення додаткового капіталу (дебет рахунку 12 і кредит рахунку 42 “Додатковий капітал”);

– уцінку у сумі, яка не перевищує різницю між попередніми дооцінками                  і попередніми уцінками залишкової вартості об’єкта, спрямовують на зменшення додаткового капіталу (дебет рахунку 42

“Додатковий капітал” і кредит рахунку 12 ”Нематеріальні активи”), а перевищення цієї різниці – на витрати звітного періоду (дебет рахун- ку 97 “Інші витрати” і кредит рахунку 12).

При вибутті об’єктів нематеріальних активів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попе- редніх уцінок залишкової вартості об’єкта включається до складу не- розподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капі- талу: дебет рахунку 42 “Додатковий капітал”, кредит рахунку 44 “Не- розподілені прибутки (непокриті збитки)”.

У балансі підприємства нематеріальні активи відображаються окремо за первісною (переоціненою) вартістю і залишковою вартіс- тю. Окремо наводиться сума накопиченої амортизації нематеріальних активів. До підсумку балансу включається залишкова вартість, яка визначається як різниця між первісною (переоціненою) вартістю не- матеріальних активів і сумою їх накопиченої амортизації на дату ба- лансу.

По нематеріальних активах нараховується амортизація протягом cтроку їх корисного використання, який встановлюється підприєм- ством     при        визнанні        цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не більше 20 років.

При визначенні строку корисного використання об’єкта немате-

ріальних активів слід враховувати:

– строки корисного використання подібних активів;

– моральний знос, що передбачається;

– правові або інші подібні обмеження щодо строків його вико-

ристання та інші фактори.

Метод амортизації нематеріального активу обирається підприєм- ством самостійно, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо                      такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Розрахунок амортизації         при застосуванні відповідних         методів нарахування здійснюється згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”.

Під час розрахунку вартості, яка амортизується, ліквідаційна вартість нематеріальних активів прирівнюється до нуля, крім випад- ків: коли існує невідмовне зобов’язання іншої особи щодо придбання цього об’єкта наприкінці строку його корисного використання; коли ліквідаційна  вартість  може  бути  визначена  на  підставі  інформації

існуючого активного ринку і очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання цього об’єкта.

Щомісячна сума нарахованої амортизації відображається по дебету рахунків обліку витрат (15,23,91,92,93,94,83 − для підпри- ємств, які використовують рахунки класу 8 “Витрати за елементами”) і кредиту рахунку 13 “Знос (амортизація) необоротних активів” (суб- рахунок 133 “Накопичена амортизація нематеріальних активів”).

Нарахування  амортизації починається  з місяця, наступного за місяцем, у              якому     нематеріальний актив став придатним для використання, і припиняється – починаючи з місяця, наступного за місяцем його вибуття.

Аналітичний облік нематеріальних активів ведеться за їх видами та окремими об’єктами у Відомості 4.3 аналітичного обліку не- матеріальних активів. У Відомості щомісяця протягом звітного року на підставі  первинних               облікових документів записують дані  про придбані (створені) нематеріальні активи, нараховану амортизацію, їх переоцінку та вибуття (з відображенням вартості об’єкта і суми накопиченої амортизації).

Синтетичний облік нематеріальних активів ведуть у Журналі 4

та Головній книзі.

Сільськогосподарські підприємства облік нематеріальнихх активів за рахунком 12 “Нематеріальні активи” ведуть у Журналі- ордері № 13 сг., а їх накопиченої амортизації – за субрахунком 133 “Накопичена амортизація                     нематеріальних                        активів” – у Журналі- ордері № 10.2 сг., Розрахунку нарахування амортизації (форма № ОЗСГ-5) та Відомостях нарахування амортизації (форми № ОЗСГ-6, ОЗСГ-7, ОЗСГ-8).

У кінці місяця кредитові обороти рахунків 12 і 13 з відповідних Журналів (Журналів-ордерів) переносять до Головної книги. Обороти за дебетом  рахунків  12 і 13 в Головну книгу будуть занесені при рознесенні сум   інших                  журналів    (журналів-ордерів)                   з кредиту відповідних рахунків.

Загальна схема документообороту по обліку нематеріальних ак-

тивів приведена на рисунку 5.

Облік гудвілу. Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтер- ського обліку 19 “Об’єднання підприємств” гудвіл – це перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов’язань на дату придбан-

ня; негативний гудвіл − це перевищення вартості частки покупця у справедливій                      вартості придбаних ідентифікованих активів і зо- бов’язань над вартістю придбання на дату придбання.

Для узагальнення інформації про гудвіл і негативний гудвіл, що виникають при придбанні, та /або гудвіл, який виник у процесі прива- тизації (корпоратизації) підприємства, використовують рахунок 19 “Гудвіл”, який має такі субрахунки: 191 “Гудвіл при придбанні”, 192 “Негативний гудвіл”, 193 “Гудвіл при приватизації (корпоратизації)”.

В зарубіжній практиці гудвіл відображають під час купівлі- продажу підприємства. Якщо одна фірма купує іншу і виплачує за неї більше, ніж нормальна ринкова ціна її чистих активів (матеріальні ак- тиви + дебіторська заборгованість – зобов’язання), то виплачена різ- ниця відображається в активі балансу під назвою гудвіл. Наприклад, компанія “А” купила всі активи компанії “Б” за 1 млн. грн. Реальна вартість всіх чистих активів 950 тис. грн. На бухгалтерських рахунках компанія “А” відобразить активи в сумі 950 тис. грн. (дебет рахунків

10,11,12,20 і т.д.) і гудвіл в сумі 50 тис. грн. (дебет субрахунку 191).

За дебетом субрахунку 191 відображається вартість гудвілу, що виникає при придбанні іншого підприємства; за кредитом – сума на- рахованої амортизації і сума списаного гудвілу.

В діяльності  підприємства  може  виникати негативний  гудвіл. Він виникає тоді, коли покупець платить за підприємство меншу ціну, ніж сукупна балансова вартість його активів. Це буває у випадках, ко- ли купляється підприємство, яке розташоване у віддаленій місцевості або на території з погано розвинутою інфраструктурою (далеко ринки збуту, погані або відсутні дороги) або в придбане підприємство поку- пець повинен внести певний капітал. Отже, якщо активи продавались за ціною, нижчою від їх собівартості, різниця є негативним гудвілом. Цю різницю відносять на кредит субрахунку 192 “Негативний гуд- віл”.

За кредитом субрахунку 192 відображається вартість негативно- го гудвілу, що виникає при придбанні іншого підприємства; за дебе- том – зменшення його вартості при визнанні доходу.

Наведемо приклад на відображення в обліку операцій з негатив-

ним гудвілом. Придбано цілісний майновий комплекс вартістю

180000 грн. (з негативним гудвілом 35000 грн.). У звітному періоді частина негативного гудвілу у розмірі 7000 грн. визнана доходом. На рахунках бухгалтерського обліку будуть зроблені такі записи:

1. Придбано цілісний майновий комплекс, гроші перераховано

 

Д е б е т рахунку 37 “Розрахунки з різними дебіторами”      180000 грн. Кредит рахунку 31 “Рахунки в банках”                                             145000 грн. Кредит субрахунку 192 “Негативний гудвіл”                                     35000 грн.

 

2. Зараховано на баланс цілісний майновий комплекс

 

Д е б е т рахунків активів (10,12,26 та ін.)                             180000 грн.

Кредит рахунку 37 “Розрахунки з різними дебіторами”   180000 грн.

 

3. Частина негативного гудвілу визнана доходом звітного періоду

 

Д е б е т субрахунку 192 “Негативний гудвіл”                           7000 грн.

Кредит рахунку 74 “Інші доходи”                                           7000 грн.

 

 

За дебетом субрахунку 193 відображають вартість гудвілу, який виник при приватизації (корпоратизації), за кредитом – суму списано- го гудвілу.

Аналітичний обліку гудвілу ведеться за об’єктами придбання.

Облік гудвілу здійснюють у Журналі 4 та Головній книзі.